壹、前言
從古典經濟學的觀點出發,商業起源於人之爭利,而爭利不外乎趨吉避凶,福禍相倚。所謂趨吉,例如業主可能透過雇傭、委任等等方式延伸手足,擴大營運的範圍;所謂避凶,例如業主以己身負擔違約之無限責任,則將承受破產風險,於是需要透過契約來減少、規避或移轉風險。商業組織或金融體系之產生,無非係為減少破產風險,透過公司、信託或保險的設立,達成資產分割(assets partitioning)之結果。看過《哈利波特》(Harry Potter)的讀者,不妨把公司想成是佛地魔的分靈體。《哈利波特》裡的黑魔王佛地魔把自己的靈魂分裂成7片,分別藏於7個物件當中,如此一來,佛地魔必須死亡(破產)7次,才能夠真正地被消滅。
所謂福禍相倚,即資產分割後,不同資產之管理將導致代理成本之增加,以佛地魔的分靈體為例,佛地魔將分靈體交由食死人(佛地魔的追隨者)獅子阿爾發保管,但獅子阿爾發最終背叛佛地魔,企圖摧毀分靈體,這就叫代理成本。一人公司的發展與英美法上信託受託人同時擔任委託人、受益人的歷史一樣充滿艱辛,但時所謂福禍相倚,即資產分割後,不同資產之管理將導致代理成本之增加,以佛地魔的分靈體為例,佛地魔將分靈體交由食死人(佛地魔的追隨者)獅子阿爾發保管,但獅子阿爾發最終背叛佛地魔,企圖摧毀分靈體,這就叫代理成本。一人公司的發展與英美法上信託受託人同時擔任委託人、受益人的歷史一樣充滿艱辛,但時至今日終已為法制所接受,一人公司經營權與所有權合一,在股東與管理階層間的代理成本為零,又公司與負責人分屬兩個不同法律主體,從而負責人僅需就自己出資的部分負擔責任,達成資產分割之結果,是相當有利的一種商業組織型態。但福禍相倚,由於一人公司存在高度可能性在違約之後破產,致使債權人的勝訴判決成為壁紙一張,因此在籌資、發展上自然有其不利之處。又因一人公司不免引發濫用股東身分而妨礙私法上或國家租稅債權實現,更易吸引法官適用「揭穿公司面紗原則」或「公司法人格否認理論」。一人公司的財務往往與負責人難分難捨,帳務常常渾沌不明,從審計學觀點其控制風險為最高(Control Risk=100%),在稅務上易引發稅局疑慮,而對其發動稅捐調查。
準此,本文討論一人公司與其負責人間交易之定性與稅捐核課,併論最高行政法院有關稅務訴訟舉證責任及表見證明理論之發展。又最高行政法院109年度判字第638號行政判決可分為二個案件事實,礙於篇幅,本文僅擷取其中有關拍賣土地價金贈與之部分為說明。
貳、案例事實
一、A有限公司(下稱A公司)為一人公司,自然人甲係A公司唯一股東及負責人,乙為會計人員。稅局查得甲在2010年間自法院拍賣買受A地,拍定金額新臺幣(下同)415萬元,由A公司於同年8月2日申請開立支票支付。
二、稅局認為上開A公司支付屬A公司對甲之贈與,對甲連補帶罰。甲則主張A公司係小規模之一人公司,其資本額僅500萬元,其歷年營運狀況並不理想,多數年度皆屬虧損狀態,不可能有如此高的金額可贈與甲。甲主張本件事實應為其向鄭丙借款500萬元,甲指示鄭丙將借款給與乙後,由乙將500萬元存入A公司銀行帳戶,乙說明書記載:「2009年11月16日從A公司領5,000,000元及2010年7月9日將5,000,000元資金再存回A公司帳戶。」甲主張係稅局誤解2010年7月9日存入之500萬元為甲對A公司2009年11月16日借款之清償,但事實應該是,甲對A公司2009年11月16日之借款已於2010年4月14日匯還,2010年7月9日存入之500萬元則係甲為購買A地而向鄭丙之借款。
參、本案爭點
A公司於2010年8月2日申請開立支票支付甲購買法拍土地之價金,是否為對甲之贈與?
肆、原審判決內容
根據乙之證詞,2010年7月9日存入之500萬元係由一位鄭太太請託代辦,並不是甲,從而該筆500萬元難認是甲的資金。甲雖說該筆500萬元是向鄭丙借得,惟除一紙借據外再無其他證據可資證明,且在初查期間甲未曾主張該筆價款係借款而來,而係至復查階段方有此主張,考量500萬元並非微小,難認甲所述為真實。又甲與鄭丙為姑侄關係,鄭丙之證言必有所偏頗,故無傳喚之必要。
伍、二審判決內容
一、稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實,負有客觀舉證責任。惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動,其能掌握之資料自不若當事人,是稅捐稽徵機關如已提出相當事證,可以初步認定當事人有構成課稅要件事實之經濟活動,應認稅捐機關已盡舉證責任證明稅捐債權存在;如當事人予以否認,即應就其主張之事實負舉證責任,以貫徹公平合法課稅之目的。又民法第406條規定:「稱贈與者,謂當事人約定,一方以自己之財產無償給與他方,他方允受之契約。」第474條第1項規定:「稱消費借貸者,謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方,而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」因交付金錢之原因多端,徒憑客觀的移轉行為尚難斷定雙方當事人主觀上究係出於贈與或消費借貸之意思,是應綜覽涉及交付緣由之所有客觀事證詳予審酌而為判斷。
二、原判決僅以款項由A公司移轉予甲處分之事實逕為認定,而未具體論斷敘明其所憑之事證如何認定甲係因贈與之原因關係取得該等款項;且原判決將甲為否認贈與所提出之反證,認屬所得計算基礎之「減項」事由,亦有誤解。
三、再者,A公司自開業以來連年虧損。參其2009~2011年資產負債表,顯示該公司並未向銀行舉債,則A公司自身是否有贈與甲415萬元之資力,不無商榷餘地。最後,乙雖然說該500萬元係A公司會計鄭太太請託代辦,甲於原審言詞辯論期日又主張鄭丙即所謂之「鄭太太」,則原審漏未調查「乙所稱鄭太太為何人?」「鄭太太委託辦理之理由為何?」等重要待證事實,即有瑕疵......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫)
全文刊登於月旦財稅實務評釋,第15期 訂閱優惠