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房地交易所得稅關於附負擔贈與之取得成本認定之爭議──以高雄高等行政法院109年度訴字第269號行政判決為例

文章發表: 2021/07/23

林榮華

  • 曾任台北國稅局稅務員
  • 現為圼東財稅智財法律事務所主持律師

壹、前言

房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地交易(下稱房地交易),依所得稅法第4條之4規定,應課徵所得稅。倘若房地係因受贈取得,且贈與附有負擔者,該房地交易之所得額計算,得否將該「具有財產價值之負擔」列為「取得成本」?其法令依據為何?此等議題,高雄高等行政法院已作成109年度訴字第269號行政判決,本文將就該判決內容分析,以協助釐清。

貳、案例事實

甲、乙(即原告)等2人於2017年12月26日自第三人丙(甲之母、乙之祖母)受贈取得高雄市A、B地號等2筆土地(各自取得持分皆為二分之一),再於2018年1月2日受贈取得9筆土地,其中包含C、D、E等3筆土地(各自取得持分皆為二分之一),並於同年2月2日辦竣所有權移轉登記;又,A、B、C、D、E等5筆土地(下稱系爭土地),丙已於2014年2月7日設定最高限額抵押權(下稱抵押權)予權利人即第三人丁,以擔保新臺幣(下同)480萬元之借款債務。嗣甲、乙一併移轉系爭土地的持分,共同出售予訴外人戊公司,並於2018年12月7日辦竣所有權移轉登記,隨後均於2019年1月4日各自辦理房地合一稅申報,均申報土地買賣收入為6,387,800元(=出售總價12,775,600元×持分二分之一),並減除出售成本4,211,182元(=各自負擔系爭土地之二分之一抵押權債務240萬元+公告土地現值1,811,182元)及減除費用327,288元(=仲介費255,512元+代書費6萬元+規費9,860元+履保手續費1,916元)後之土地交易所得額1,849,330元,再經減除土地漲價總數額1,349,411元後,課稅所得499,889元,適用稅率45%,應納稅額224,950元,甲、乙均自行繳清稅款。惟己國稅局以甲、乙對於系爭土地設定抵押權所擔保之借款債務無清償責任,應自系爭土地成本中剔除為由,核定補徵其稅額1,074,868元,甲、乙不服,均申請復查,然皆遭己國稅局(即被告)作成復查決定駁回;渠等猶表不服,均續提起訴願,惟亦皆遭財政部作成訴願決定駁回,從而提起本件行政訴訟。本案經審理後,高雄高等行政法院判決撤銷訴願決定及原處分,其兩造意見及本案判決理由,臚列如下:

一、原告主張

(一)甲、乙於受贈系爭土地時,已與贈與人丙約定承擔債務(即系爭土地設定最高限額抵押權於權利人丁所擔保之債務),且經債權人丁承認,已生債務承擔之效力,此不因申報贈與稅時是否依遺產及贈與稅法第21條規定申報附有負擔,或贈與契約是否記載該抵押權及擔保之債務而影響其效力。另查,甲、乙等2人所為債務承擔乃屬併存的債務承擔,應適用民法第869條第2項之規定,亦即,以抵押權擔保之債權,於債務分割或承擔其一部時,其抵押權不因此而受影響,故系爭土地所設定最高限額抵押權所擔保債務之債務人亦無變更之必要。從而,甲、乙於受贈系爭土地時已承擔贈與人丙債務,並無疑問。

(二)從經濟實質觀察,甲、乙取得系爭土地,確實已依受贈時之債務承擔契約向債權人丁清償借款債務480萬元,且已書立資金流向說明書,已盡納稅義務人之協力義務,被告自應核實認定,倘就課稅原因事實之調查仍有不明時,被告應負舉證責任,不得逕對原告為不利之認定。甲、乙因受贈系爭土地時債務承擔之緣故,嗣後為清償該債務而出售系爭土地,且已確實向債權人清償480萬元,甲、乙於申報2018年個人房屋土地交易所得稅時,各將其清償該債務所分擔之金額240萬元,列入取得成本之計算,符合量能課稅原則之要求,核與所得稅法第14條之4規定相符。

二、被告答辯

(一)按民法第867條規定,不動產所有人設定抵押權後,得將不動產讓與他人,但其抵押權不因此而受影響。是抵押權設定後不因所供擔保不動產之所有權移轉而受影響,仍可追及行使抵押權,惟抵押權所擔保之債務,並不當然隨同移轉於不動產之現所有人,仍由原有債務人負擔,此有最高法院72年度台上字第1749號判決意旨可資參照。準此,本件債權人丁既借款予丙,並非甲、乙,縱債務人丙將系爭土地贈與甲、乙,並不影響丁與丙之債權債務關係,是甲、乙對系爭土地設定抵押所擔保之借款,依前揭民法規定,並無清償責任,即非屬甲、乙取得系爭土地成本,自不得列為本件土地銷售價額之減項。

(二)甲、乙於2018年9月26日簽訂不動產買賣契約書將受贈取得之系爭土地出售予戊公司,並於同年12月7日辦竣所有權移轉登記,有關不動產買賣契約書係由甲、乙簽訂,其出售款項於扣除各項支出項目後餘額亦確實匯入甲、乙指定之銀行帳戶,即本件交易之實質經濟利益之歸屬與享有者確為甲、乙。又受贈人出售受贈之土地,就受贈人而言,原無原始取得成本,從而,所得稅法第14條之4第1項規定,准予於計算土地交易損益時,減除受贈時之公告土地現值,按政府發布之消費者物價指數調整後之價值,旨在排除通貨膨脹之影響及避免已課徵贈與稅之價值重複課徵所得稅。被告依查得之客觀事證核實認列甲、乙受贈系爭土地之取得成本各為1,822,585元(2017年12月26日受贈土地(A、B)之公告現值1,028,783元,消費者物價指數100.5%+2018年1月2日受贈土地之公告現值782,399元(C、D、E),消費者物價指數100.8%),洵屬適法有據,亦符合經驗法則及論理法則。甲、乙收取出售價金後將系爭土地之款項用於代償贈與人丙之債務,為甲、乙自行運用資金之權利,依法不得列為本件銷售系爭土地之成本,甲、乙所稱實屬無據,更與量能課稅原則無涉,併予敘明。

三、本案判決理由

(一)原告出售系爭土地時償還該土地所擔保之債務480萬元,應認列為系爭土地取得成本

1.就此部分,本案應適用法令為所得稅法第14條第1項第7類第2目、遺產及贈與稅法第21條、遺產及贈與稅法施行細則第18條第1項。

書上列報其他贈與負擔,惟認定事實應綜合直接、間接證據,並參佐個案全部情狀,本於推理作用,依一般經驗法則為整體性及實質性評價,不得徒依單一證據所呈現之形式上假象為認定。依證人丙、丁證稱可知,丙因甲有負債故贈與系爭土地以供償債,並責由甲全權處理,雖對於系爭土地所擔保之債務負擔並未特別約定,然其意由甲及乙處理償還;而證人丁則只要取回借款,對於系爭土地擔保之債務應由何人負擔亦不在意。參諸前揭證人陳述,縱然借貸雙方未就債務負擔對象為變更約定,對於丁而言,有系爭土地擔保債權,土地所有權人之變更並不影響債權之取償,並無因系爭土地所有權移轉而需重新約定債務人之必要;而衡諸常情,丙贈與真意實應包含系爭土地全部權利義務,自亦包括系爭土地所擔保之債務,非僅贈與系爭土地之權利,始符合社會常情。況且,丙既稱贈與土地後債務由甲及乙處理償還,再參以甲、乙之說明書,其受贈時亦知系爭土地上有擔保債務存在,並有承受系爭土地擔保債務為受贈取得土地所有權對價之意思。被告僅以丙申報贈與時未載明系爭土地上之債務負擔,贈與契約亦未約定,即認該贈與行為屬未附有負擔之贈與,受贈之原告甲、乙對系爭土地設定抵押所擔保之借款,並無清償責任,顯然速斷。參以,丙贈與系爭土地既係為甲償債,如以自身名義出售系爭土地並償還債務後,再以現金贈與甲、乙時,僅需負擔15%之個人房屋土地交易所得稅及10%之贈與稅,遠較本件之認定方式(10%未附有負擔之贈與稅及45%個人房屋土地交易所得稅)為有利,亦難想像丙會以未附有負擔之方式贈與系爭土地。

(二)被告未考量原告2人代償系爭土地擔保債務,核定原告2人出售系爭土地之個人課稅交易所得額分別為2,888,486元,自有未洽:

1.就此部分,本案應適用法令為所得稅法第4條之4第1項第2款、第14條之4第1項及第3項第1款第1目、房地合一課徵所得稅申報作業要點第3點前段、第4點前段、第6點、第10點、第13點第1項。

2.被告己國稅局核定個人房屋土地交易所得額應分別為2,888,486元,應補徵稅額各為1,074,868元,惟依前述,系爭土地所擔保之債務480萬元,確實由原告甲、乙於出售系爭土地時予以清償,應可認定為其取得受贈系爭土地之代價,於系爭土地出售時列為取得成本。己國稅局僅以贈與契約書及贈與稅申報時未載明贈與附有負擔,即逕認其受贈之取得成本為0元,而未將償還系爭土地擔保債務480萬元認列為成本扣除,顯然僅依單一證據所呈現之形式為認定,自有未洽。綜上,依己國稅局計算核定甲、乙個人房屋土地交易課稅所得額分別為2,888,486元,再各扣除上開應認列之取得成本240萬元,則原告2人之財產交易所得應分別為488,486元,原告2人自行申報數499,889元已然超過488,486元,自無補稅之可能,被告核定原告2人尚應分別補徵稅額1,074,868元,即無可採......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評月旦知識庫)

全文刊登於月旦財稅實務評釋,第16期  訂閱優惠

 

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