賴柏錚
- 國立臺北大學會計學系博士研究
- 國立中興大學法律學系碩士
- 文字工作者
審計準則將財務報表查核工作所使用之查核程序分為兩大類「風險評估程序」及「進一步查核程序」，用意何在？不同程序分別可協助查核人員達成何種目呢？待筆者帶領讀者一窺查核程序全貌。
一、取得查核證據之查核程序
（一）兩大類查核程序
1.「審計準則」規定查核人員應藉由執行下列程序以取得足以支持其結論之查核證據：
(1) 風險評估程序（Risk Assessment Procedures）。
(2) 進一步查核程序（Further Audit Procedures）。
2.風險評估程序：
(1) 查核人員應於規劃查核工作階段，設計並執行「風險評估程序」。查核人員設計及執行「風險評估程序」，係為蒐集辨認及評估重大不實表達風險所需之資訊，以協助查核人員有效規劃及執行查核工作。
(2) 查核人員設計之「風險評估程序」應包括：
① 「查詢」管理階層及受查者其他適當人員。
② 「分析性程序」。
③ 「觀察」及「檢查」。
(3) 查核人員應執行「風險評估程序」以取得對下列事項之瞭解：
① 受查者及其環境。
② 適用之財務報導架構。
③ 內部控制（含內部控制組成要素）。
(4) 查核人員對受查者取得必要瞭解時，應執行「所有」風險評估程序，但無須對該瞭解之每一層面執行所有風險評估程序。
① 言下之意，瞭解受查者不同層面時，查詢、分析性程序、觀察及檢查不一定要全部都使用，可使用其中數個或全部。
② 瞭解不同層面可使用風險評估程序之組合，如表1所示。
3.進一步查核程序：
(1) 查核人員設計及執行之「進一步查核程序」，包含：
① 控制測試。
② 證實程序（包含細項測試及證實分析性程序）。
(2) 「進一步查核程序」性質、時間及範圍須足以因應所評估個別項目聲明之重大不實表達風險，俾使所設計及執行之「進一步查核程序」與風險評估結果間有清楚之連結。
① 如因相關交易類別、科目餘額或揭露事項之特性，導致財務報表存有重大不實表達之可能性時，查核人員之進一步查核程序應能有效因應等風險。例如固有風險(IR)＝High時，查核人員應加強透過「細項測試」取得具說服力之查核證據；反之，當IR＝Low時，可能較依賴證實分析性程序。
② 查核人員進行風險評估時，是否存有內部控制運作係屬有效之預期，將影響查核人員應否對控制執行有效性取得查核證據之判斷。例如控制風險(CR)＝ Low時，應增加控制測試範圍；反之，CR＝High時，應增加證實程序範圍。
4.風險評估程序與進一步查核程序之比較，如表2所示。
（二）不同查核程序之設計與執行
1.設計與執行「風險評估程序」及相關作業：
(1) 查核人員設計與執行「風險評估程序」及相關作業，並非基於蒐集交易類別、科目餘額及揭露事項（下稱個別項目）是否存有重大不實表達之查核證據，而係蒐集評估重大不實表達風險所需之資訊。然僅執行風險評估程序，未執行任何進一步查核程序，無法做出財務報表未存有導因於舞弊或錯誤重大不實表達結論。
(2) 查核人員應設計與執行「風險評估程序」以取得查核證據，作為下列事項之適當基礎：
① 辨認並評估導因於舞弊或錯誤之「整體財務報表」及「個別項目聲明」重大不實表達風險。
② 設計及執行「進一步查核程序」。
(3) 「風險評估程序」之性質及範圍，將因不同受查者之性質及情況而異。查核人員宜運用專業判斷，決定擬執行風險評估程序之性質及範圍：
① 查核人員對受查者取得必要瞭解之程度，無須如管理階層於經營企業時所須瞭解之程度。
② 對於較不複雜受查者之查核案件，查核人員取得必要瞭解時所執行之風險評估程序可能較不廣泛（be less extensive），相對的，較複雜受查者，該等程序則較為廣泛（more extensive）。
③ 相較於續任案件，查核人員對首次承接案件須執行風險評估程序之性質及範圍可能較為廣泛。對續任案件之風險評估程序，查核人員可能著重自前期查核後所發生之變動。
(4) 「風險評估程序」對於「不偏頗」及「專業懷疑」之要求：
① 查核人員於設計及執行「風險評估程序」時，應以不偏頗方式取得查核證據。
A.不偏頗方式係指不偏向取得可驗證之查核證據，亦不偏向排除可反駁之查核證據。
B.要求查核人員以不偏頗方式取得支持所辨認及評估之重大不實表達風險的查核證據，可協助其辨認潛在矛盾之資訊，並運用專業懷疑。
② 查核人員於執行「風險評估程序」時，應運用「專業懷疑」對所蒐集查核證據進行謹慎之評估。
A.運用專業懷疑可協助查核人員對查核證據保持警覺。
B.運用專業懷疑亦可使查核人員不偏向可驗證風險存在之查核證據，亦不偏向可反駁風險存在之查核證據。
(5) 查核人員應評估自風險評估程序所取得之查核證據，是否對重大不實表達風險之辨認及評估提供適當基礎。如無法提供適當基礎，查核人員應執行「額外風險評估程序」，直至所取得之查核證據可提供該基礎。
2.設計及執行「進一步查核程序」及相關作業：
(1) 查核人員之進一步查核程序，可能以下列方式之一進行：
① 查核人員唯有執行控制測試，方能有效因應對特定聲明所評估之重大不實表達風險時，查核人員應執行控制測試。
② 對特定聲明僅執行證實程序係屬適當，查核人員可能選擇不執行控制測試，而僅執行證實測試。
③ 採用控制測試及證實程序併用之方式，較為有效。
(2) 查核人員針對個別項目聲明重大不實表達風險，所設計進一步查核程序之組合，如表3所示。
(3) 要求查核人員應對每一「重大個別項目」，設計及執行「證實程序」之意涵。
① 當查核人員對重大不實表達風險之評估低於可接受之低水準時，無須設計及執行進一步查核程序。惟不論查核人員所選擇之方式及所評估之重大不實表達風險為何，均應對每一「重大個別項目」，設計及執行證實程序。
② 要求查核人員應對每一「重大個別項目」，設計及執行證實程序，並非表示查核人員應對重大個別項目中所有聲明皆須執行證實程序。
③ 當某一個別項目經查核人員判定為「非重大個別項目」，即便查核人員僅執行控制測試未執行任何證實程序，亦未違反審計準則之要求。
(4) 基於以下原因，不論查核人員所評估之重大不實表達風險為何，均應對每一「重大個別項目」，設計及執行證實程序：
① 查核人員對風險之評估係屬判斷性質，因此可能無法辨認出所有重大不實表達風險。
② 內部控制存有先天之限制（包括管理階層踰越控制）。
（三）查核程序之類型
1.查核人員使用之查核程序及查核證據類型，如表4所示。
2.分析性程序：
(1) 查核人員執行風險評估程序辦認並評估重大不實表達風險，與查核工作即將結束前作成整體結論時，均應設計及執行「分析性程序」（Analytical Procedures）。
① 風險評估程序使用之「分析性程序」，係為協助查核人員瞭解受查者之業務經營狀況，並發現具潛在風險之事項。
② 為風險評估而執行分析性程序所使用之資料，可能包括財務資訊及非財務資訊，或使用高度彙總資料。該等分析性程序之結果可對發生重大不實表達可能性提供概括性之初步跡象。
(2) 查核人員設計及執行證實程序時，亦可選擇執行「證實分析性程序」（Substantive Analytical Procedures），或結合細項測試，取得攸關且可靠之查核證據。惟對所有個別項目僅設計及執行證實分析性程序，未再執行任何細項測試，無法作出財務報表未存有重大不實表達之結論。
① 決定採用何種程序時（包括是否採用證實分析性程序），查核人員應考量可採用查核程序之效率及效果，俾將個別項目聲明之查核風險降低至可接受之水準。
② 查核人員通常於財務報導期間結束日（12/31）「後」，執行細項測試「前」，實施證實分析性程序。
3.重新執行：
(1) 「重新執行」為進一步查核程序控制測試專屬之程序，主要係協助查核人員評估欲信賴內部控制執行有效性。
(2) 查核人員若是重新執行某一控制點（例如比較已開立之發票及經核准之價目表）成本較低，若是重新執行編製四欄式銀行往來調節表，查核成本就比較高。
（四）複合程序
1.同步控制測試（concurrent test of control）：
(1) 查核人員可能認為執行風險評估程序評估控制之設計及是否付諸實行，同時執行控制測試驗證內部控制執行有效性較有效率。對控制執行有效性之測試，與取得控制設計有效性暨是否付諸實行之評估並不同，惟兩者均採用相同類型之查核程序，即「同步控制測試」。
(2) 由於取得對受查者內部控制之瞭解，必須設計及執行「風險評估程序」。所以，同時執行「風險評估程序」及「控制測試」（評估控制風險）即「同步控制測試」。
2.雙重目的測試（Dual-Purpose Test）係指查核人員對同一交易同時設計並執行「控制測試」及「交易細項測試」或稱交易證實測試（Subst-antive Test ofTransaction）之查核方式，雖然控制測試與交易細項測試之目的不同，但兩者可藉由對同一交易執行控制測試及細項測試並同時完成。
二、你該知道的那些小事
「風險評估程序」與「進一步查核程序」對於審計服務體系裡查核程序觀念架構之建立，扮演舉足輕重之角色，而本議題有關之考題類型多半以單純的公報背誦、時事或實例與公報條文結合等題型，出現在各類國考及研究所入學考。讀者如能細細品嘗字裡行間所串連不同的審計準則間觀念，有助建立嚴謹的查核程序體系，有效理解與運用審計準則相類規定。
