壹、 夫妻剩餘財產差額分配請求權非屬契稅課徵範圍

按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅」、「以不動產為信託財產，受託人依信託本旨移轉信託財產與委託人以外之歸屬權利人時，應由歸屬權利人估價立契，依第16條規定之期限申報繳納贈與契稅」分別為契稅條例第2條本文及第7條之1所明定。

是以，依契稅條例規定，凡是不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，以及受託人依信託本質移轉信託財產者，均應申報契稅。另契稅條例第2條但書規定，在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅，故契稅課稅對象之不動產標的為房屋及未開徵土地增值稅區域之土地。惟實務上多以房屋為主。

而參照最高行政法院48年判字第87號判例意旨「此所謂買賣契約自係指約定一方移轉不動產所有權於他方而他方支付價金之債權契約，而非指移轉不動產所有權之物權契約而言」可知，契稅之課徵標的為債權契約。

而有關配偶一方依法行使剩財分配請求權而取得房屋所有權，因其非屬契稅條例第2條及第7條之1買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權，以及受託人依信託本質移轉信託財產之範疇，依89年6月20日台財稅第0890450123號函（下稱89年函釋）即認為其尚非上開條文所定應申報繳納契稅之範圍，應免予報繳契稅。惟雖剩餘財產分配取得房屋非屬契稅條例第2條規定之課徵範圍，免報繳契稅，惟其申請配偶剩餘財產差額分配登記時仍需查欠房屋稅。

貳、 夫妻剩餘財產差額分配請求權之土地增值稅

一、土地漲價總數額

依土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」而「土地漲價總數額」的計算，依同法第3條第1項的規定，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經「核定之申報移轉現值」（同法第30條）中減除其「原規定地價」（規定地價後，未經過移轉之土地），或「前次移轉現值」（規定地價後，曾經移轉之土地），以及「為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用」。惟對於夫妻剩餘財產差額分配請求權（下稱剩財分配請求權）之申報移轉現值及原地價之認定標準，因於土地稅法並未明確規定，財政部遂以解釋函令釋明。

二、夫妻一方死亡剩餘財產分配土地之土地增值稅課徵

對於夫妻一方死亡，生存配偶依民法第1030條之1規定行使剩財分配請求權，於申報土地移轉現值時，應檢附其與全體繼承人協議給付文件或法院確定判決書，以及國稅局核准函文或遺產稅核定通知單。而其申報移轉現值及原地價之認定標準，現行實務係依財政部96年12月26日台財稅字第09604560470號令（下稱96年令釋）以為認定。

(一) 申報移轉現值之審核

1.於生存配偶與全體繼承人訂立協議給付文件之日起30日內申報者，以訂立協議給付文件日當期之公告土地現值為準。

2.逾訂立協議給付文件之日30日後始申報者，以受理機關收件日當期之公告土地現值為準。

3.依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。

(二) 原地價之認定

以應給付差額之配偶取得該土地時核計土地增值稅之現值為原地價。

(三) 不課徵土地增值稅

准依土地稅法第28條之2配偶間贈與之規定，得申請不課徵土地增值稅。

三、夫妻雙方俱存時剩餘財產分配之土地增值稅課徵

按夫妻離婚或婚姻關係存續中將法定財產制變更為其他夫妻財產制，夫或妻一方依民法第1030條之1規定行使剩財分配請求權，於申報土地移轉現值時，應檢附離婚登記、夫妻財產制變更契約或法院登記等法定財產制關係消滅之證明文件，以及夫妻訂定協議給付文件或法院確定判決書。而其申報移轉現值及原地價之認定標準，現行實務係依財政部107年7月4日台財稅字第10700509500號令（下稱107年令釋）認定。

(一) 申報移轉現值之審核

1.於夫妻雙方訂定協議給付文件之日起30日內申報者，以訂定協議給付文件日當期之公告土地現值為準。

2.逾訂定協議給付文件之日起30日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。

3.依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。

(二) 原地價之認定

以應給付差額配偶取得該土地時核計土地增值稅之現值為原地價，但法律另有規定者，依其規定。

(三) 不課徵土地增值稅

准依土地稅法第28條之2配偶間贈與之規定，得申請不課徵土地增值稅。

四、小　結

依96年令釋及107年令釋觀之，夫妻一方死亡或夫妻雙方俱存，可請求之配偶對應給付差額之配偶行使請求權取得土地之申報土地移轉現值、原地價及不課徵土地增值稅之申請，除協議訂定之相對人不同外（一為生存配偶與全體繼承人、一為夫妻雙方），其餘並無差異。

對於夫妻離婚、法定財產制變更為其他夫妻財產制以外，而夫妻雙方俱存之法定財產制關係消滅情形（如婚姻無效或經撤銷，及依法婚姻被視為消滅等），雖107年令釋未予明文，惟本文以為就申報移轉現值及原地價仍得適用該令釋而為相關認定。

參、 夫妻剩財分配請求權土地增值稅之爭議問題

一、納稅義務人之爭議

按土地之移轉，除別有免稅規定外，無論有償或無償移轉土地，皆課徵土地增值稅。而依土地稅法第5條規定，土地為有償移轉時，此所稱有償移轉，係指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人；在土地為無償移轉時，即以遺贈及贈與等方式之移轉，其土地增值稅之納稅義務人則為取得所有權之人。

而對於剩財分配請求權取得土地之土地增值稅納稅義務人，財政部89年函釋認為，剩財分配請求權係依法律規定無償取得剩餘差額財產之權利，其性質為債權請求權，非屬取回本應屬之財產，故其土地所有權移轉應依土地稅法第49條規定，向主管稽徵機關申報土地移轉現值，並參照同法第5條第1項第2款規定，以「取得土地所有權人」，為土地增值稅之納稅義務人。嗣財政部96年令釋及107年令釋仍維持本項見解。

雖然學說與司法實務曾有認為，剩餘財產分配制度係為保護操持家務、育兒等家事勞動之配偶，而將夫之生產勞動所生利益與妻之操持家事勞動視為同等價值，使妻（或夫）能分享夫（或妻）之所得，而於婚姻關係消滅時，就婚姻關係中取得財產之差額為分配，故剩財分配請求權所取得之財產，並非無償取得。

惟最高行政法院認為，土地稅法第5條之有償移轉或無償移轉之認定，係指「土地移轉時」義務人與權利人間之移轉是否為有償關係，即以有償或無償取得增值利益來認定何者應負納稅義務。因此，在移轉登記時，土地增值稅之納稅義務人尚不能以取得者單方對家務生活來審認有償或無償，而應以「土地移轉時」取得者與原所有權人間有償或無償來認定。

是以，財政部歷次函釋就依剩財分配請求權分配取得之土地，向主管稽徵機關申報地移轉現值，以「取得土地所有權人」為土地增值稅之納稅義務人應無違誤......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）

全文刊登於月旦會計實務研究，第70期：夫妻剩餘財產差額請求權在稅法上的應用　 訂閱優惠