壹、前　言

甲以自己為要保人，其女兒乙為被保險人，向A保險公司投保人壽保險保險金額1,000萬元。惟數年後發現罕見疾病，經多方診治仍無法治癒，並產生四肢癱瘓情形，甲遂向A保險公司申請全殘保險金，未幾保險公司遂將1,000萬元全殘保險金給付予被保險人乙。惟次年國稅局按所得基本稅額條例第12條第1項第2款：「……受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付。」併入受益人基本所得額，要求補繳所得稅60萬元。上述真實案例，國稅之核課是否有理？實值探究。

貳、所得定義

從法條文義來看，國稅局之核定似乎符合文義解釋。按人壽保險之全殘保險金應由被保險人領取，蓋國內人壽保險通說認為人壽保險之保險利益持有人為被保險人；當被保險人遭受實際損害而發生全殘時，可享有保險契約上之損害填補請求權。惟被保險人所領之全殘保險金是否能界定為所得，不免令人懷疑？吾人先以目前流行所得理論的三種學說加以說明所得定義：

一、源泉說

源泉說（Quellentheorie, source theory）係由德國學者Guth於1869年提出。該說謂：所得乃是從某個固定之泉源，亦即具有一定之規則性、能反覆形成財產上增益，使其所有者在不減少其基幹財產的情況下得以享受、消費或以某種方式予以消滅者。此種僅以繼續性有固定泉源所產生之財產上增益方為所得，如租金、薪資、利息等。而一時的、偶發的、恩惠的財產上的增益均否認為所得，如彩券獎金之收入、不動產買賣收入等。

二、純資產增加說

純資產增加說（Reinvermögenszug-angstheorie, comprehensive income theory, accretion theory）乃由德國經濟學者G. Von Schanz於1896年提出，即特定期間所有淨資產之增加均視為所得，是以不論出於源泉否，均為所得。我國司法實務似採此說。換言之，一切增加稅捐主體之財產上增益，不論是否具有規則反覆性、是否自繼續存在之固定源泉所生、是否為孳息或為基幹財產之增加，均為所得。美國稅法原則上係採此說，按內地稅法（Internal Revenue Code, IRC）§61「(a)……，毛所得係指不論其來源之全部所得，包括以下（但不以此為限）……」，學者認為此一規定乃是「全部涵蓋」（catch all）之例示規定。

三、市場所得說

德國法學者Ruppe於1979年提出市場所得說（Markteinkommenstheorie, Market-income theorey），所得必須是納稅主體參與市場活動後所實現財產上增益。若非參與市場而有所取得者，不論是遺產、贈與、國家所提供之照顧給付，或依據法律鎖定私人扶養義務的給付，均非所得，亦非現行所得稅法課徵範圍。此說乃為修正的純資產增加說，強調自由市場經濟組織之交易功能，僅將已實現之純資產增加納入所得，並排除未透過市場交易之收入得作為所得，即非課稅所得。

學者蘇俊雄在釋字第508號不同意見書對所得特性有極為精闢的說法：「在……『量能課稅』的基本原則下，本法所稱『所得』解釋上至少有兩項特徵：一、形成財產增加，二、該財產增加係經由市場交易而來。……。」

故而以量能課稅原則作為衡量上述各種所得理論，源泉理論範圍過於狹窄，純資產增加說範圍過於寬廣，市場所得理論範圍仍嫌不足。為避免採「純資產增加說」所得範圍過於廣泛，以致無法掌握導致實施有所困難，同時避免採「市場所得說」而掛一漏萬，導致稅基大量流失；並符合我國稅法之立法歷史，所得稅稅法之法條關聯性與其他稅法間體系關聯性，吾人應採「限制純資產增加說」限縮純資產增加說的所得範圍，亦即以現實上具有可執行性為限；或「擴張市場所得理論」擴張市場所得概念之範圍，使課稅所得的範圍亦及於非市場之營利或職業活動所獲得的收入。

參、「課稅所得」或「非課稅所得」

學者葛克昌在〈綜合所得稅與憲法〉文章中謂「按『免稅所得』與『非課稅所得』或『無課稅所得』不同，『免稅所得』本質上仍有『課稅所得』，只因立法政策事由在法律與以免除租稅負擔。……，蓋損害賠償如為填補財產上損失，性質上並無課稅所得，如基於非經由市場交易則屬『非課稅所得』，不論『無課稅所得』或『非課稅所得』，並無所得稅，自與免稅無關」。換言之，「無課稅所得」或「非課稅所得」皆非所得而不計入所得稅計算 。藉由「形成財產增加」、「該財產增加係經由市場交易而來。」所得知要素，吾人可以知道，非利用市場交易所取得之收入，如撫養受領人、受領政府補助金及移轉性支付之給付等，為「非課稅所得」；另一類乃為損害賠償或補償，為因侵害生命、身體、健康、自由、名譽、姓名、信用、貞操、隱私等人格權之侵權行為而做的給付。蓋在上述侵害人格權之侵權行為的損害賠償中，受害者所取自加害者給付，係填補受害者人身固有利益所受損害之用，並非交易行為之經濟成果的替代，包括慰撫金亦在填補受害者精神上所受痛苦，從而此項給付並未為受害者帶來財產上之增益，非屬其因經濟活動所取得之成果，係「無課稅所得」。從而，所得稅法第4條第1項第3款之規定免納所得稅係為非稅所得，基於同一道理，所得稅法第4條第1項第7款規定被保險人發生生命、身體或健康損害事故，而由保險人所為之保險給付，非屬課稅所得範圍......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第47期 　 訂閱優惠