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發佈日期：2019/06/07 |
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非居民電子商務營利事業之企業所得稅問題──評最高行政法院106年度判字第94號行政判決
網路消費的發展越來越成熟，各國也看準此點對於電子商務進行課稅。但電子商務往往使用跨境或避稅天堂架構紙上公司等手段，使得國家課稅認定的難度提升。本文以非居民電子商務營利事業的判決作為評釋，解析對電子商務課稅的議題。文中針對過往實務對於課稅主體定性錯誤、客體歸屬的判斷以及新頒布外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定進行分析，並輔以OECD提供的方案作為比較，完整介紹電子商務課稅的問題與法規的遵循。
【關鍵詞】
◎本文完整請參閱：【月旦會計實務研究第19期】
非居民電子商務營利事業之企業所得稅問題──評最高行政法院106年度判字第94號行政判決／柯格鐘主編；林上軒著
主體定性
我國所得稅法第1條揭示本法稅捐主體包含綜合所得稅及營利事業所得稅，綜合所得稅之稅捐主體為個人。
按本法第11條第2項，文義解釋之下，不論經營模式，主觀構成要件上以營利為目的，客觀上有營業牌號或場所者皆為營利事業。另外，通說亦認為考量營利事業所得稅之年度稅性質，而推論出營業活動需有繼續性之要素 。是以，於我國營利事業稅捐主體定義上，須具備三要件：以營利目的、具備營業牌號或場所與組織性且繼續性參與市場活動。
然而，具備營業牌號或場所此要件，是否為營利事業之必要條件？目前學界通說與實務見解皆一致，認為營業牌號或場所僅為稽徵機關考量因素之一，並非營利事業之必要條件。詳言之，具備營業牌號或場所僅為判定營利事業之「證據方法」，而非「實質要件」。亦即事業從事經濟活動而具備營業牌號或場所，即可推定其具營利目的，且獨立繼續之從事一定經濟活動，而為營利事業 ；台北高等行政法院98年度訴更一字第117號亦認為事業有無名稱、營業場所及有無登記，均只為判斷有無組織性斟酌之因素而已…
客體歸屬：我國來源所得認定標準與國際間常設機構原則之適用
我國PEM制度尚未開始實施，若對於營利事業之稅籍採形式認定主義，認定非居民營利事業B公司為本案之納稅義務人，則將涉及到近年國際稅法上最熱門議題之一：非居民跨境電子商務之企業所得稅制爭議。而此爭議涉及將特定租稅客體分配於特定租稅主體，使該租稅主體發生基於該租稅客體之租稅債務，為租稅構成要件中客體歸屬之層次。而爭議簡述如下，過去幾十年來對於來源地國與居住地國之間關於營業利潤所得之課稅管轄權分配，國際稅法上確立了常設機構原則，亦即非居民營利事業於所得來源國有常設機構存在時，來源國政府始得對得歸屬於該常設機構之營業利潤課徵所得稅。又，常設機構定義根據OECD租稅協定範本以及各國之雙邊租稅協定，強調其物理存在性質，如工廠與辦公室。然而，數位經濟下之電子商務交易型態，得完全虛擬、無形化透過網際網路於來源國從事營業活動並賺取營業利潤，因而於來源國不構成常設機構而無法取得課稅權；又電商企業又可透過人為避稅手段，大幅降低居住國之稅捐負擔，導致「雙重不課稅」之問題發生…
新頒布「外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定」之適用
BEPS第一號行動計畫提出可能方案中，除了前述常設機構再概念化以外，還有適用扣繳稅制（又稱預提稅）以及衡平稅方案。關於扣繳稅制部分，係針對位於市場來源國之居民，於網路交易中所支付予非居民企業之報酬，直接在來源國終局性扣繳稅捐。此方法之優點在於確保國庫收入，財政上有效解決數位經濟帶來之稅基侵蝕問題。然而，此方法於程序上存在若干問題，於「企業對企業」交易（Business to Business，簡稱B2B）部分，賦予「報酬給付方」扣繳義務尚屬可行，蓋企業有能力履行該行為義務。惟企業對消費者（Business to Customer，簡稱B2C）部分，交易性質上具有「質輕量多」特性，若每筆小額支付皆須扣繳，效率與實益不彰；再者，亦難以期待個人消費者對於扣繳制度之遵從履行，而OECD認為可將扣繳義務轉移至較有能力履行扣繳義務之「金融中介機構」 。實體法上，扣繳制度主要採取總額課稅，即以「支付報酬總額」為稅基，然而申報納稅之營利事業可扣除成本費用以純益額作為稅基，此種差別待遇恐違反量能平等與租稅中立…
【延伸閱讀】
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