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發佈日期:2018/01/03

填具一張進口報單逃漏進口稅、貨物稅及營業稅,係一行為或數行為?併合處罰是否違反一行為不二罰原則?-釋字第七五四號

最新焦點判決:月旦法學教室182期
 
【法領域】

 行政罰法
 
【主旨】

 最高行政法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議之決議,與法治國一行為不二罰之原則並無牴觸
 
【概念索引】

 行政罰法/一行為不二罰
 
【關鍵詞】

 進口稅貨物稅營業稅申報行為法治國一行為不二罰最高行政法院決議命令憲法解釋客體
 
【說明】

一、爭點與選錄原因
(一)爭點說明

  填具一張進口報單逃漏進口稅、貨物稅及營業稅,係一行為或數行為?併合處罰是否違反一行為不二罰原則?

(二)選錄的原因

  涉及行為數之認定,此攸關是否有一行為不二罰原則之適用。

二、相關實務學說

(一)相關實務

  釋字第503號解釋:「……行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時,除處罰之性質與種類不同,必須採用不同之處罰方法或手段,以達行政目的所必要者外,不得重複處罰,乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為,同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者,如從其一重處罰已足達成行政目的時,即不得再就其他行為併予處罰……。」

(二)相關學說

  一行為,一般認為可區分為:

  1.自然之一行為,指單純的一個決意、一個動作,或雖由若干部分組成,但仍基於一個決意,且時間與空間緊密連結,旁觀者,通常視之為一個行為。

  2.法律上一行為,行為人之多數個自然上的舉動,因法律上的規定將其結合成單一,亦即由法律意旨視其為單一之行為。而「法律的一行為」,又可分為「法律構成要件上的一行為」及「繼續性之一行為」

  (1)「法律構成要件上的一行為」,則指多數之「自然上行為」,從處罰的法律中加以規定結合成法律評價上的一行為。

  (2)「繼續性一行為」,則指自然舉動形成並維持一種不法狀態,法律對其評價為一個不法行為。

三、本案見解說明

  最高行政法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議有關:「……進口人填具進口報單時,需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項,向海關遞交,始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報,故實質上為3個申報行為,而非一行為。……」之決議,與法治國一行為不二罰之原則並無牴觸。

【選錄】

  違反租稅義務之行為,涉及數處罰規定時,如係實質上之數行為,原則上得分別處罰之。至行為數之認定,須綜合考量法規範構成要件、保護法益及處罰目的等因素。進口稅係對國外進口貨物所課徵之稅捐;貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物,於貨物出廠或進口時課徵之稅捐;營業稅則為對國內銷售貨物或勞務及進口貨物所課徵之稅捐。是進口貨物可能同時涉及進口稅、貨物稅及營業稅等租稅之課徵。……,關稅法第17條第1項規定:「進口報關時,應填送貨物進口報單、並檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」貨物稅條例第23條第2項規定:「進口應稅貨物,納稅義務人應向海關申報,並由海關於徵收關稅時代徵之。」營業稅法第41條規定:「貨物進口時,應徵之營業稅,由海關代徵之;其徵收……程序準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」明定人民於進口應稅貨物時,有依各該法律規定據實申報相關稅捐之義務。納稅義務人未據實申報,違反各該稅法上之義務,如致逃漏進口稅、貨物稅或營業稅,分別合致海關緝私條例第37條第1項、貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第1項第7款之處罰規定,各按所漏稅額處罰,3個漏稅行為構成要件迥異,且各有稅法專門規範及處罰目的,分屬不同領域,保護法益亦不同,本得分別處罰。至於為簡化稽徵程序及節省稽徵成本,除進口稅本由海關徵收(關稅法第4條參照)外,進口貨物之貨物稅及營業稅亦由海關代徵,且由納稅義務人填具一張申報單,於不同欄位申報3種稅捐,仍無礙其為3個申報行為之本質,其不實申報之行為自亦應屬數行為。

  綜上,系爭決議有關:「……進口人填具進口報單時,需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項,向海關遞交,始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報,故實質上為3個申報行為,而非一行為。如未據實申報,致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅,合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者,應併合處罰,不生一行為不二罰之問題」部分,與法治國一行為不二罰之原則(本院釋字第604號解釋參照),並無牴觸。

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