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發佈日期:2018/03/02
租稅法律主義-最高行政法院一○六年度判字第六四三號判決

【主旨】

在稅法領域,倘僅屬執行律之細節性、技術性次要事項,得由主管機關發布行政規則為必要之規範

【概念索引】

憲法/租稅法律主義

【關鍵詞】


【說明】

一、爭點與選錄的原因

(一)爭點說明

租稅法律主義。

(二)選錄原因

涉及租稅法律主義及如何操作層級化法律保留。

二、相關實務學說

(一)相關實務

房屋稅係依房屋現值按規定之稅率課徵,房屋現值則由主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準核計而得(房屋稅條例5、10參照)。不動產評價委員會評定之房屋標準價格,應以同條例第11條第1項規定之3款基準:「一、按各種建造材料所建房屋,區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況,並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分,訂定標準。」為依據,並由直轄市、縣(市)政府公告之。各直轄市及縣(市)政府依同條例第24條規定,有訂定房屋稅徵收細則之權限。準此,臺北市政府於100年1月24日修正公告臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點,其中第15點第1項規定:「房屋為鋼筋混凝土以上構造等級,經逐棟認定具有下列8項標準,為高級住宅,其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計:(一)獨棟建築(二)外觀豪華(三)地段絕佳(四)景觀甚好(五)每層戶少(六)戶戶車位(七)保全嚴密(八)管理週全。」無非依據房屋建材及其他影響房屋交易之價格因素,區分及限制高級住宅之適用範圍,並定其標準價格,係在上開3款基準範圍內,核計房屋現值,如不逾市場交易價格,即符合前揭房屋稅條例之規定旨意,無違法律保留原則及租稅法定主義。(最高行政法院104年度4月份第2次庭長法官聯席會議參照)

(二)相關學說

課人民以租稅負擔,關於租稅構成要件,首應形式上符合租稅法定主義,次應實質上符合量能課稅及公平原則。課人民以租稅負擔之行政命令,形式上不符合租稅法定主義者,即屬違憲之法令,尚不得以其符合量能課稅原則,而免於受不合法之宣告。更不得以稅捐稽徵經濟為由,而將不符合租稅法定主義之行政命令合法化。

三、本案見解說明

憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務,係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時,應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件,以法律或法律具體明確授權之法規命令定之;若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項,始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。

【選錄】

1.按行為時系爭作業要點雖僅有行政規則之規範位階,但依目前釋憲機關之法律見解,仍為處理本案之適格法規範,因為:

  (1)我國法制對「租稅法律主義」之理解,依釋憲機關向來之詮釋,並非採用嚴格之「國會保留」,而是依循司法院釋字第433號解釋之意旨(即解釋理由書第1段所稱「憲法所定人民之自由及權利範圍甚廣,凡不妨害社會秩序公共利益者,均受保障。惟並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障:關於人民身體之自由,憲法第八條規定即較為詳盡,其中內容屬於憲法保留之事項者,縱令立法機關,亦不得制定法律加以限制……,而憲法第7條、第9條至第18條、第21條及第22條之各種自由及權利,則於符合憲法第23條之條件下,得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定,與所謂規範密度有關,應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異:諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者,必須遵守罪刑法定主義,以制定法律之方式為之;涉及人民其他自由權利之限制者,亦應由法律加以規定,如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時,其授權應符合具體明確之原則;若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項,則得由主管機關發布命令為必要之規範,雖因而對人民產生不便或輕微影響,尚非憲法所不許。……」)採取層級化保留體系之法律見解,依待規範事實之實證特徵,分為「憲法保留」、「絕對法律保留」、「相對法律保留」及「非屬法律保留」等4類事項。而在此規範架構下,於稅捐法制領域,有以下法律觀點之提出有關「相對法律保留」事項,本得以依母法授權之「法規命令」為規範,惟母法授權仍需符合「明確性原則」之要求,因此釋憲機關又發展出「概括授權」理論(司法院釋字第402號、釋字第480號、釋字497號、釋字第606號、釋字第612號、釋字第643號解釋參照)。

  而所謂「概括授權」理論在稅法領域之詮釋,則為司法院釋字第480號解釋意旨所揭露。其解釋理由書第1段載明「國家對人民自由權利之限制,應以法律定之且不得逾必要程度,憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺,一律加以規定,其屬細節性、技術性之事項,法律自得授權主管機關以命令定之,俾利法律之實施。行政機關基於此種授權,在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令,自為憲法之所許,此項意旨迭經本院解釋在案。惟在母法概括授權情形下,行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權,不應拘泥於法條所用之文字,而應就該法律本身之立法目的,及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。……」。

  至於釋憲機關在稅法領域對技術性及細節性事項之詮釋,向來採取「反面理論」,每以「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務,係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時,應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件,以法律或法律具體明確授權之法規命令定之;若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項,始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。」等文字來描述(司法院釋字第705號、釋字第700號、第625號解釋),隨即直接指明那些事項非屬細節性、技術性事項(司法院釋字第650號、釋字第657號解釋參照)。但正面為認定者,到目前為止,則僅有司法院釋字第438號解釋,直接認為「佣金之認定與舉證方式屬細節性、技術性次要事項」。

  (2)房屋稅條例第24條既明定「概括授權」各地方縣市政府分別制定不同之「房屋稅徵收細則」,並報財政部備案。臺北市政府依此授權而制定之北市自治條例第8條復明定「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格,稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率『等事項』調查擬定,交由本市不動產評價委員會審查評定後,由臺北市政府(以下簡稱市政府)公告之。」北市自治條例第8條規定內容,乃是房屋稅條例第11條第1項各款稅基量化規定之具體化,依該具體化規定,臺北市政府可按臺北市之實際情況,參酌房屋稅條例第11條第1項第1款及第3款之因素,按房屋結構及地理區域分為「高級住宅」及「一般住宅」二類住宅。而上開系爭作業要點正屬執行該具體化規定之行政規則,所規範者則屬執行北市自治條例第8條之「技術性」及「細節性」事項,自屬處理本案之適格法規範(參見本院103年度判字第473號、第472號、第471號判決之意旨)。

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