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發佈日期：2020/04/09 |
事實認定錯誤之溢繳稅款的返還
─稅捐稽徵法第28條
臺灣大學財稅法學研究中心舉辦以臺灣各地各級行政法院所為之稅捐法判決為對象，進行最佳稅法判決的評選活動。2019年之最佳稅法判決，經過評選委員會嚴格挑選，共選出5篇各級法院的判決，其中作為本文評釋標的之最高行政法院107年度判字第340號判決被評列為第一位，而該判決也是同時間獲得最多評審委員給予積極正面評價，認為本判決實踐稅捐正確核課稅捐之目標，具體落實納稅人的權利保障，應給予高度肯定。
由於在該判決中，作為納稅義務人起訴時所主張之訴訟標的法律關係，為稅捐實務上最具爭議性法條之一的稅捐稽徵法第28條第1項與第2項的規定，以為其請求稅捐稽徵機關應退還稅款（實則為溢繳稅款返還）的法律根據，柯格鐘（臺灣大學法律學院教授）以此條文規範構成要件與其適用範圍進行探討。
本案事實
本件為涉及遺產稅之溢繳稅款返還請求權的爭議。緣起於被繼承人甲於1997年10月31日死亡，甲之繼承人係由乙代表全體之繼承人辦理遺產稅捐申報，經被告丙稅捐稽徵機關以繼承人乙等人為納稅義務人，共核定甲遺產總額為新臺幣（下同）32,729,588元，遺產淨額8,943,059元，應納稅額1,131,611元。本件因納稅義務人乙等人並未申請復查而告確定，納稅義務人亦分別於1999年7月17日、同年10月19日繳清完納稅款。
嗣後因被繼承人甲遺產之中座落於臺北市某區A地號的土地共有5筆，經臺灣高等法院102年度重上字第93號民事判決，認定應屬於甲之父親即甲1所有，當初僅係借名登記在甲之名下，而甲1已經先於甲在1987年4月26日死亡，甲名下之系爭A地號共五筆土地，實應屬於甲1之全體繼承人公同共有，該案並經過當事人上訴最高法院於2014年10月29日以最高法院103年度台上字第2243號裁定駁回而告確定在案。
繼承人乙等乃於2016年11月18日、2017年1月18日分別出具申請書（陳述說明書），欲依照稅捐稽徵法第28條第2項之規定，向被告丙稅捐稽徵機關請求為溢繳遺產稅款的返還，經被告丙機關以2017年2月14日財北國稅審二字第1060004430號函予以否准。原告乙等人不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件爭議的行政訴訟。
爭點與判決理由
受理本件爭議之臺灣臺北高等行政法院在2018年2月22日，以臺北高等行政法院106年度訴字第1385號判決，將訴願決定與原處分均予撤銷，命被告丙機關應依照原告乙等人之請求而准予退還溢繳之遺產稅款1,131,611元的行政處分。其理由係以被告機關在原核定被繼承人甲之遺產總額、遺產淨額與應納遺產稅額時，將原屬於甲1遺產核定計入，屬於被告丙機關「認定事實錯誤」而致適用法令錯誤之情形。原告乙等人因此依照稅捐稽徵法第28條第2項之規定，向被告丙稅捐稽徵機關請求為溢繳遺產稅款的返還，依照最高行政法院106年度判字第116號判決、105年度判字第445號判決的意旨，自屬有據。本件請求，並無被告稽徵機關所指，應適用稅捐稽徵法第28條第1項規定5年請求時效的適用，且縱認為原告應於5年內提出申請者，參酌最高行政法院106年9月份第一次庭長法官聯席會議決議意旨，本件亦應自前述民事法院之判決確定日即2014年10月29日起算，故原告於2016年11月18日申請溢繳遺產稅款返還者，並未逾越上開5年期間。遺產稅之核課，並非以納稅義務人之申報為準，亦非純粹以不動產登記名義為準，上訴人仍須依法調查證據認定事實，並據以適用法令，作成核課處分以確認稅額，故被告機關主張顯非可採，被告機關逕以原處分而否准申請者，實屬違誤，乃據以作成上開內容的判決。
在被告機關對於北高行上述判決據以提起上訴後，最高行政法院在本件評釋標的之判決中係認為，在系爭事實原被告雙方均無爭議之情況下，原告據以請求被告機關為溢繳遺產稅款返還請求權的規範依據，「透過對規範體系的理解，以建立在稅捐稽徵法第28條第2項規定為妥」，此係最高行政法院考察現行稅捐稽徵法第28條第1項及第2項所架構之退稅請求權要件，是以造成錯誤之「原因」，第1項規定適用之範圍，「以錯誤發生可歸責於納稅義務人者為界」，同條第2項規定之適用，則「以錯誤發生可歸責於稅捐稽徵機關為界」，因此前述兩條文所稱之「法令適用錯誤」或「計算錯誤」法條文字，實隱藏有「可歸責性」觀點於其中。但在實務適用上，這兩個條文規定之適用分界，「在某些情形下很難分辨清楚」。例如，本件究竟應適用稅捐稽徵法第28條第1項或同條第2項規定，「實在很難決定」，但在本件徵納雙方均無責之情形下，從「核課處分為確認處分，以追求稅捐如實正確核課」之稅捐稽徵法制基本原則言之，「仍以適用稅捐稽徵法第28條第2項為當」。亦即，本件如非甲1之繼承人或該繼承人之繼承人提起民事訴訟，並經民事法院判決確定者，本件客觀真實，「始終無法為本案徵、納雙方所知悉並確信其為真正」，在此種情況下，參酌德國稅捐通則第173條第1項第2款規定，納稅義務人可以「知悉較低稅額之事實或證據方法」為由，在符合一定條件之情況下（事實或證據之發現無重大可歸責性，並且在稅捐核課期間內），請求為核課處分對於納稅義務人有利的變更（嗣後即可請求退稅），應認本件原告對於本件遺產稅案件之「適用法令錯誤」並無可歸責性，此時即不再問原告是否適用稅捐稽徵法第28條第1項，而可以主張同條第2項之規定以為本件請求溢繳稅款返還的規範依據。因本項規定並無請求時效期間之限制（此點於前述德國法制有所不同），故本案原告得依照上開規定請求退稅，並無討論是否在稅捐稽徵法第28條第1項歸定之5年期限內為請求，與其核課期間起算點的必要，併予敘明。（本文未完…）
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