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發佈日期：2025/05/20 |
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從合憲性解釋檢討退稅請求權的排除條款
【摘要】
稅捐稽徵法有關退稅請求權，本採「實質法律原因說」，不採「形式法律原因說」。但稅捐稽徵法第28條於2021年增訂第3項規定，賦予確定判決有絕對排除退稅請求權的效力，也缺乏除外條款，有違反稅捐稽徵法的體系正義之虞。此一規定應該作「合憲性限縮解釋」，使確定判決後所發生的新事實及新證據，不受到該項規定效力所及。人民在判決確定後，如能提出新事實及新證據，足以推翻原判決主文之基礎，仍得行使退稅請求權，如此方符合憲法保障人民之財產權之意旨。
【本文目次】
壹、問題的提出
貳、退稅請求權的概念 參、法院見解司法判決確定力與違法稅捐核課處分的職權撤銷 肆、結 論 【本文試讀】
壹、問題的提出
最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議（一）決議意旨：
行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。 此一決議的意旨，係將行政法院實體確定判決，作為排除退稅請求權的依據，其法理正當性為何？僅以判決所謂的「既判力」（本決議使用「確定力」一詞）的觀點作為依據，是否充分？此一觀點，甚至透過立法論，直接帶入現行稅捐稽徵法第28條的規定中。現行稅捐稽徵法第28條第3項（在2021年11月30日立法院修正，總統於同年12月17日公布）即規定： 納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前二項規定。 此一規定，本文稱之為「退稅請求權的排除條款」，本項新增理由為： 三、考量核定稅捐處分如經行政法院實體判決駁回而告確定者，基於尊重實體判決之既判力，不宜再由稅捐稽徵機關退還溢繳稅款破壞實體判決之既判力，爰增訂第三項，定明是類案件不適用第一項及第二項規定；又如納稅義務人對核定稅捐處分申請復查，經稅捐稽徵機關以復查逾期為由駁回後，賡續提起訴願及行政訴訟，經行政法院審認其復查申請確實逾第三十五條規定期間，判決駁回者，非屬前述所稱實體判決，如有第一項規定事由，仍得申請退還溢繳稅款。 同條修正亦增加第6項有關本項施行前後的效力規定： 110年11月30日修正之本條文施行前，因修正施行前第1項或第2項事由致溢繳稅款者，於修正施行後申請退還，或於修正施行前已申請尚未退還或已退還尚未確定案件，適用第4項規定加計利息一併退還。但修正施行前之規定有利於納稅義務人者，適用修正施行前之規定。…… 本項規定，限於「請求退稅」尚在進行中而未確定的案件，才得依前二項規定請求返還。故本條第3項結合第6項規定的結果，等於稅捐稽徵機關違法課徵的稅捐案件，經行政法院實體判決確定，不問該判決是否正確，即具有絕對排除人民退稅請求權之效力。 從權力分立互相制衡的法理來看，賦予行政法院實體確定判決有如此高度的拘束力，「在通常情況」，並假設行政法院的判決於實體法上必然皆屬正確絕對不會有誤判的前提下，此一規定固無問題。但縱使如此，是否完全無例外的類型，仍非無商榷餘地。換言之，人民基於稅捐實體正義所得行使退稅請求權的財產權，是否因行政法院實體（予以駁回）的確定判決即完全應受到排除，在立法論上非無研究餘地。 特別是此一規定，若係因新事實與新證據的產生，係在行政法院實體確定判決後始發現者，是否亦有適用？此亦涉及到行政程序法第128條第3項（2021年1月20日施行）之規定：「第一項之新證據，指處分作成前已存在或成立而未及調查斟酌，及處分作成後始存在或成立之證據。」之競合適用問題。 行政程序法第128條之程序重開規定與稅捐稽徵法第28條第3項如何適用，也是值得探討，因為稅捐案件，特別具有「年度相同性」的案型，常常會發生新證據係在行政法院實體確定判決後始產生者。如果認為行政程序法第128條之規定，於經行政法院實體判決確定後，亦不得再申請行政程序重開 ，更會加深此一退稅請求權實體上的侵害。 本文即針對稅捐稽徵法第28條第3項的立法合理性及合憲性提出質疑，並從法解釋論的觀點，檢討行政程序法第117條依職權撤銷的限制問題，並檢討稅捐稽徵法第28條第3項應如何解釋，始能符合體系正義。 貳、退稅請求權的概念
一、退稅請求權之意義
退稅請求權係實體法上權利，涉及財產權的實質內容的增減。退稅請求權有廣義與狹義之分。
狹義退稅請求權係指國家無稅法之依據或其依據後來被宣告失效，其因此所徵收之稅捐債權，應返還於人民之謂，故其本質乃國家無法律上原因，對人民取得金錢債權，屬於無法律上正當原因所造成的財產的移動，屬於公法上不當得利的類型，故基於正義衡平的觀點，稅捐稽徵機關應返還該「公法上之不當得利」 ，此種權利，嚴格而言，此係租稅法上「狹義之返還請求權」（Erstattungsanspruch i.e.S.） 。 廣義退稅請求權係指，除上開「租稅法上返還請求權」外...（本文未完） 延伸閱讀
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