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發佈日期：2025/11/28

稅捐徵收期間扣除問題之探討——最高行政法院97年度判字第835號判決、99年度判字第1125號及109年度判字第78號判決評釋

◎本文出處：月旦實務選評第5卷第07期（2025年7月），作者：李惠宗／中興大學法律學系名譽教授

【摘　要】

租稅法定原則要求，租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件，以及稅捐稽徵程序均須以法律明文規定。其中「納稅期間」有關時效期間得扣除的事項，涉及「得否免除繳納稅捐之義務」，係屬「國會保留」事項，必須依法律明文規定，不得以法律解釋方法形成稅捐義務。有關稅法解釋也須符合「一般法律解釋方法」，現行稅捐稽徵法第23條與第39條已就「徵收期間的扣除」有法律明文規定，無法律漏洞的問題，故無論是財政部或行政法院，皆不應再透過法律解釋「擴張」得扣除的事項，否則無異延長課稅期間，等於增加法律所無的限制，而違反租稅法定原則，也使一般納稅義務人對於納稅義務欠缺可預見性，明顯違反法明確性原則的憲法原則。

【目　次】

壹、從「法本質論」談稅捐徵收期間的法律性質
貳、從「立法論」談消滅時效期間之扣除法理
參、從「法解釋論」上論時效期間之扣除
肆、從法明確性的觀點論「補繳稅款期間」非屬「暫緩移送執行期間」
伍、結　論

【關鍵詞】

租稅法定原則、國會保留、滯納期間、納稅期間、補繳稅款繳納通知書、時效期間停止進行、權利消滅主義、法明確性原則

【本文試讀】

壹、從「法本質論」談稅捐徵收期間的法律性質

稅捐核課是稅捐稽徵機關代表國家，透過行政處分，確認國家與人民間稅捐債權具體存在的行為。稅捐之徵收與稅捐核課具有緊密的延續性，因為稅捐「徵收」是稅捐「核課」執行取償的行為。稅捐核課及徵收必然涉及對人民財產、職業、資訊自主等基本權利有所介入與干預，故必須受到憲法原則及基本人權的拘束。有關稅捐債權的核課及徵收期間的性質、起算時點及如何扣除期間之計算，直接關係到人民財產權的實質內容，均應受到租稅法定原則等憲法原則的檢驗。
一、稅法上核課期間係屬消滅時效期間
稅捐稽徵法第21條第1項至第3項規定：
「稅捐之核課期間，依下列規定：
一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且　無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。
在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。
稅捐之核課期間屆滿時，有下列情形之一者，其時效不完成：
一、納稅義務人對核定稅捐處分提起行政救濟尚未終結者，自核定稅捐處分經訴願或行政訴訟撤銷須另為處分確定之日起算一年內。
二、因天災、事變或不可抗力之事由致未能作成核定稅捐處分者，自妨礙事由消滅之日起算六個月內。」
此一稅捐之核課期間究為「除斥期間」或「消滅時效」，學說上曾有爭議。但隨著同法第21條第3項新增：「稅捐之核課期間屆滿時，有下列情形之一者，其時效不完成……」之規定，此一問題，已經在立法例上取得「定位」，「核課期間」係屬消滅時效的性質，因此才會有本條第3項「時效不完成」的規定。

二、徵收期間係亦屬消滅時效期間
稅法上的「徵收期間」，其本質為國家稅捐債權的「執行期間」，亦即在稅捐核課處分確定後，可以據以執行的期間，此徵收期間與核課期間具有相同性質，皆屬消滅時效期間。稅捐稽徵法第23條第1項規定：
「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」
此一規定的「五年」徵收期間，即稅捐稽徵機關可以針對納稅義務人財產取償的期間，此一「徵收」乃稅捐實體債權的延續，故應與「核課期間」同其性質，皆屬「消滅時效」（最高行政法院99年度判字第1125號判決意旨）。其法律效果乃「應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」因稅捐債權係屬國家對於人民的公法上請求權，罹於消滅時效的請求權，其權利本身即歸於消滅，此為公法上請求權罹於時效的法律效果，此有行政程序法第131條第2項：「公法上請求權，因時效完成而當然消滅」之規定為依據。

三、消滅時效期間及其扣除事項應屬國會保留事項
有關消滅時效的事項，係屬實體法上權利義務的事項，應屬國會保留事項，須由法律明文規定，且不得透過法律解釋加以擴張。釋字第474號解釋【公保消滅時效案】即稱（主文及理由1、2）：
「有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第二十三條、中央法規標準法第五條、第六條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。
……時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。……」
本號解釋已明確將消滅時效事項定位為「國會保留事項」，也就是狹義法律保留事項，縱使以具有「法規命令」性質的施行細則加以規定，尚且於憲法所不許，更何況係透過財政部的解釋！因此，行政法院於法律並無法律漏洞的情況下，亦不得透過法律解釋的方法，直接產生「擬制」的法律效果，因為基於權力分立的法理，擬制事項須由法律明文規定，蓋依「無法律，無擬制」之法理，不得由解釋方法產生法律擬制的效果，亦即「法解釋論不得取代立法論」。
公法上請求權因時效消滅，所採取的立法例乃採「權利消滅主義」（行政程序法第131條第2項），而非民法的「抗辯權發生主義」（民法第144條）。核課期間或徵收期間經過後，國家稅捐債權本身的基礎，即歸於消滅，故稅捐稽徵法第23條第1項規定：「應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」
由於徵收期間係屬消滅時效性質，故會發生如何扣除「客觀上不能行使權力（利）期間」的問題，此係消滅時效停止計算的法理。

貳、從「立法論」談消滅時效期間之扣除法理

一、消滅時效期間之基本法理
所謂消滅時效，指請求權因於一定期間內，繼續不行使而致減損或消滅而言。消滅時效制度具有對長久不行使權利者的懲罰作用，亦即，對「睡眠於權利之上者」，不予保護。此種權利長期不行使的事實狀態，往往為社會所信賴，為維持現存之社會秩序，保護社會公益，保護法的安定，爰使其請求權因時效完成而產生減損或消滅的效果。稅捐徵收期間如何訂定，係屬狹義法律保留事項，原則上係屬立法裁量範圍。
釋字第723號解釋【健保醫療點數申報期限案】亦稱：
「時效制度係基於法之安定性而設，為法治國原則重要內涵：時效制度係對於一定期間內不行使權利或因持續一定時間之狀態，而由法律創設其權利或義務關係變動的效果；其目的亦在促使權利人以適當之努力儘早行使權利及尋求救濟。本號解釋引用本院釋字第四七四號解釋有關時效制度之重要性及其制定之目的謂：「消滅時效制度（按：第四七四號解釋僅稱『時效制度』）之目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關⋯⋯」（見本號解釋理由書第一段、第四七四號解釋理由書第二段）。
而法治國家要求國家公權力之行使須具有明確性，使人民對於法律秩序具有可預見性。行政上公權力行使雖貴在貫徹，但法律秩序也要求安定，各種公權力的行使皆應有時效期間的規定，才能使公法秩序具有法安定性。公權力的行使應有時效的問題，是為「公權力行使之時效」。

二、時效期間之計算係屬租稅法定原則範疇
租稅法定原則又稱為租稅法律主義，係屬憲法上重要原則，釋字第640號解釋【擴大書審案】理由書（第1段）宣示：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。」（釋217、釋415、釋420、釋565、釋607、釋635、釋674、釋685、釋779、111憲判5判決等，相同意旨）。
其中「納稅期間」即指納稅義務人於何時間內有繳納稅捐義務，包括於何期間可以免除繳納稅捐之義務。國家與人民的稅捐債權債務關係上，有關時效期間的計算，即涉及到國家徵稅權力如何行使及如何受到限制的問題。罹於消滅時效的公法債權，將歸於消滅，人民稅捐義務因而免除，故屬租稅法定原則之要求。 ...（本文未完）