學科範疇：管理會計

關鍵知識：變動成本法與全部成本法之差異、二法淨利調節

變動成本法（variable costing）係企業內部相當重要之成本制度，經常出現於每年國考之申論題。本文茲說明成本與管理會計中變動成本法之重要議題，並提出範例供讀者參考及演練。

一、變動成本法之意義

變動成本法又稱直接成本法（direct costing）或邊際成本法（marginal costing），該法僅將直接材料、直接人工及變動製造費用作為產品成本，而固定製造費用及銷管費用則作為期間成本，於發生時全數列為費用。由上述定義可知，變動成本法顧名思義係將所有「變動」生產成本作為產品成本。

變動成本法將固定製造費用作為期間成本，企業將無法透過大量生產、囤積存貨之方式虛增淨利，故相較於全部成本法，變動成本法之淨利更適合作為績效評估之依據，且因短期而言，固定成本不變，使得變動成本法更適合作為短期訂價之成本基礎。

二、全部成本法之意義

全部成本法（full costing）又稱傳統成本法（conventional costing）或歸納成本法（absorption costing），係將直接材料、直接人工、變動製造費用及固定製造費用作為產品成本，僅銷管費用作為期間成本。

全部成本法將固定製造費用分攤至產品成本，符合國際財務報導準則之規定，有利於企業長期之訂價決策。

三、變動成本法與全部成本法淨利之調節

由前述說明可知，變動成本法與全部成本法之差異係來自於固定製造費用之處理方式，故兩法計算之淨利差異亦源自固定製造費用，假設期初存貨與期末存貨的單位固定費用（fixed overhead, FOH）不變下，公式說明如下：

全部成本法之淨利－變動成本法之淨利
＝期末存貨成本之固定製造費用－期初存貨成本之固定製造費用
＝（期末存貨數量－期初存貨數量）× 單位固定製造費用
＝當期存貨變動數 × 單位固定製造費用
＝（當期生產數量－當期銷貨數量）× 單位固定製造費用

由公式之分解可以得知，若企業當期之存貨產量大於銷量，期末存貨將大於期初存貨，未實現之銷貨成本（固定製造費用）將留存於期末存貨中，尚未影響淨利，故此情況下，全部成本法之淨利較變動成本法高。企業可透過大量生產、囤積存貨使產量大於銷量，以虛增當期淨利，故全部成本法不適合作為企業內部績效評估之指標。

釋例1

甲文具公司生產鋼筆，採用實際成本法，以實際產量為製造費用之分攤基礎。每年固定製造費用及固定銷管費用分別為$42,000及$20,000。營運第一至二年生產及銷售資料如下：

依據歸納成本法（absorption-costing）編製之第1至2年損益如下：

若改以變動成本法（variable-costing）編製損益表。試求：
(1) 第2年變動成本法下銷貨成本中之變動成本及銷管費用中之變動成本。（5分）
(2) 第2年變動成本法下銷貨成本中之固定成本及銷管費用中之固定成本。（5分）
【106年會計師】

解析

釋例2

A公司為半導體供應鏈中的一環，專門生產某單一產品，其各項成本資料如下：
變動製造成本：每單位$30
固定製造費用：每年$1,000,000,000
正常產能：50,000,000單位
無期初與期末在製品存貨
X1年度生產50,000,000單位，出售80%，每單位售價$60。X2年度生產48,000,000單位，出售52,000,000單位，每單位售價與X1年度相同。固定製造費用以產量作為分攤基礎，若有產生生產數量差異（production-volume variance）者，請直接調整銷貨成本，其它可能的差異數字逕行忽略不計。
試作（不考慮所得稅）：
(1) 以全部成本法編製X1年度與X2年度綜合損益表。
(2) 以變動成本法編製X1年度與X2年度綜合損益表。
(3) 全部成本法及變動成本法淨利之調節。
【112年會計師改編】

解析

預計單位固定製造費用＝$1,000,000,000÷50,000,000＝$20
X1年固定製造費用能量差異
＝$20×(50,000,000－50,000,000)＝$0
X2年：(50,000,000－48,000,000)×$20＝$40,000,000（不利）

釋例3

鹿港公司製造滑板輪之月產能為1,000單位，於6月初計有存貨240單位，當月份生產900單位，並以每單位$800出售1,050單位。6月份之固定製造成本為$280,000、每單位變動製造成本為$375、固定行銷費用為$122,000及每單位變動運送成本為$25，且期初存貨之單位成本與6月份製造之存貨成本相同。
試作：
(1) 依變動成本法，計算鹿港公司6月份達到損益兩平的銷售數量。（6分）
(2) 依歸納成本法，計算鹿港公司6月份達到損益兩平的銷售數量。（6分）
(3) 若有$20,000的固定行銷費用重分類為固定製造成本，則此改變對於上述計算之損益兩平點有何影響？請說明。（8分）
【102年高考財務審計】

解析