吳美齡
- 常在國際法律事務所律師
壹、前言
量能課稅原則在租稅法領域是具有憲法基礎的重要原則，如何計算稅基始為公平，並能在保障人民生存權與確保國家稅收間取得平衡，立法者於決定「損益通算」之範圍而立法時似乎已做出選擇。依現行規定觀之，立法者對個人的海外財產交易損失是否確實經過全面考量而於法律規定上彰顯立法者之意志？海外期貨財產交易損失是否屬於現行法律規定下在申報個人綜合所得時可為扣除的範圍？我國最高法院曾有不同見解，嗣經最高行政法院大法庭於2020年5月8日，以108年度大字第3號大法庭裁定表示法律意見而一錘定音。
貳、案例事實
納稅義務人於104年度綜合所得稅結算申報時，列報其配偶之海外期貨財產交易所得新臺幣（下同）4,452萬餘元。經稅捐稽徵機關重新核算後核定海外期貨財產交易所得為4,445萬餘元。惟納稅義務人主張前3年之海外期貨財產交易損失，應依所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目關於「財產交易損失」之規定予以扣除，稅捐稽徵機關則認為該項損失並不可適用所得稅額條例第12條第2項關於財產損失規定而未予扣除。
經納稅義務人提起訴願遭到稅捐稽徵機關駁回後，遂向高等法院高雄分院提起行政訴訟，經高雄高分院判決原告敗訴後，原告上訴至最高行政法院。針對兩造爭執所涉及之法律判斷，因受理案件之審判庭擬採取之見解與以往不同，故向其他庭徵詢意見，然並未獲致共識，因而提案由大法庭就該法律爭議為裁判。
參、本案爭點
稅捐稽徵機關依所得稅額條例第12條第1項第1款規定，核算應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，「海外期貨財產交易損失」部分可否依所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目關於「財產交易損失」之規定列為特別扣除額？
肆、評析
一、大法庭見解
(一) 最高行政法院108年度大字第3號裁定
根據稅捐法定原則、量能課稅原則及客觀淨所得原則，要得出可被合理評量的所得總額及成本費用損失扣除，有賴立法形成空間，由立法者決定收入與損失之合理範圍與計算年限，財產交易損失之扣除能否跨年度扣除或跨多少年度扣除，均須依據法律明文規定。
所得基本稅額條例第12條第2項並未規定其第1款海外所得之損失得以跨年度減除，觀察所得基本稅額條例第12條第1項各款之規定，可知僅有第3款「私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得」於同條第2項有明文規定「得扣除3年內之財產交易損失」，實乃基於該交易所得原屬非海外所得之租稅減免項目，既已還原加回應納稅額之稅基，立法政策上考量相關損失之扣除可以跨年度扣除以後3年度之財產交易所得，故以逐字方式予以明文規定，係屬「明示其一，排除其他」之立法方式。即法律已明白揭示第1款個人海外所得（例如，系爭國外期貨財產交易）損失，未能如同第3款之交易所得準用所得稅法第14條第1項第7類第1、2款之計算，其損失扣除更不准許跨年度為之。
因所得基本稅額條例有意排除「海外期貨財產交易損失」可準用所得稅法規定，自海外財產交易所得總額中予以扣除甚或跨年度扣除，因此在目前欠缺明確法律依據的情況下，法院應尊重立法者之決定。於焉裁定：「稅捐稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，核算應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，不適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除之規定。」
(二) 林文舟法官不同意見書
稽諸所得基本稅額條例立法過程可知，立法者對於個人之基本所得額是否應加計海外所得之討論，並未對所得類別為細部討論，更未論及其淨額如何計算，難認立法者有意明示其一，排除其他。況且海外所得中之財產交易所得金額如何計算，所得基本稅額條例全然未加以規定，自應回歸適用所得稅法。在解釋適用稅法規定時，不應單純考慮財政收入目的，一概為有利於國庫之解釋，也不應偏袒納稅義務人，單純以財產權之保障為目的，而一概為「有利於納稅義務人之解釋」，應注意到公平考量徵納雙方利益的均衡。在無法律明文規定對海外所得中財產交易所得之跨年度虧損扣除為限制下，應適用所得稅法第17條有關財產交易損失扣除之規定......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第45期：增進商業競爭力的商業事件審理法正式上路 訂閱優惠
