壹、前　言

數人間成立借名關係，在未登記為全體出資人公同共有或分別所有，約定由其中1人登記為土地所有權人，土地出售而將所得價款分配與各出資者時，出資者取得所得是不是土地交易所得？可否免所得稅？如否，所得分類為何？如全體出資人間係成立合夥關係，有無不同？

以下藉由臺北高等行政法院高等庭112年度訴字第653號判決的事實及法院判決理由，簡要說明，借名行為所得的課稅，並嘗試提出不同的觀點。

貳、案例事實與法院裁判

一、案例事實摘要

A之家族取得系爭土地並借名登記在A名下，同時提供予A家族之甲公司向銀行設定抵押擔保借款。因甲公司經營不善，無力償還借款，以系爭土地對外尋求買主，1989年間由A與B、C及D簽訂合夥契約，約定以系爭土地作價新臺幣（下同）1,500萬元，由B、C持有60%股份、A持有30%股份、D持有10%股份，但土地仍繼續以A作為土地登記名義人。

1993年2月1日，簽訂信託契約書，約定系爭土地以A名義登記，實際權利按出資比例共有，並約定於系爭土地設定最高限額抵押權。

2014年11月10日，A、B、D及C（1999年3月29日殁）之繼承人C1等人在律師見證下，簽訂不可撤銷之信託契約書，除重申各出資人依其出資比例共有系爭土地及設定抵押權擔保所有權外，並進一步約定系爭土地之處分原則須經全體同意，例外於出售之處分行為，不同意出售之出資人享有優先承購權、不可分割協議及因土地所生稅費、報酬與利潤按出資比例分受等事項，同時針對系爭土地之使用收益約定略以，系爭土地目前由乙公司承租使用，日後月租金如維持在20萬元以上者，全權授權由B單獨決定。

2019年5月12日系爭土地出售，買方將全部價金扣除成本費用後之餘額，依各權利人權利範圍比例給付，國稅局據以認定，B1漏報受扶養親屬B之108年度出售借名登記土地之其他所得34,644,177元，歸併核定B1綜合所得總額，補徵應納稅額13,099,441元；C1（C之繼承人）漏報108年度出售借名登記土地之其他所得34,460,453元，補徵應納稅額13,219,088元。

二、本件臺北高等行政法院關於其他所得部分之相關理由摘要

(一) 因B及C1未取得土地所有權，其等獲配之所得非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益性質應為對於系爭土地登記請求權實現所獲之利益，非屬土地交易所得，自不得免納所得稅，且非所得稅法第14條第1項第一類至第九類之所得範疇，核屬同條項第十類之其他所得。

(二) 系爭土地，並非自始為合資者所有，經依信託契約移轉予A，反而是共同出資人約定以A登記為所有權人，形式上已不符合信託法律關係所應具備之基本外觀。而依3份契約之約定，有關系爭土地之權利義務均由實際出資者出資比例享有及負擔，A就其他出資者享有部分並無自行處分之權利，難謂各出資者與A間就各享有之系爭土地之權利成立信託關係，且信託法公布後未依法辦理信託登記，及至出賣時仍以A名義登記及由A簽約出售。是以，B及C1就A出售系爭土地所獲分配之價款，非屬所得稅法第3條之3第1項第3、4款規定之基於信託關係所為移轉或其他處分。

參、本案爭點

一、當事人間契約關係為何？

二、B及C1依契約而配受之利益，所得定性為何？

肆、本案相關法令

◎本件應適用之法條

(一) 所得稅法第4條第1項第16款、第9條、第11條第2項：「下列各種所得，免納所得稅：十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」、「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」

(二) 所得稅法第14條第1項第一類、第七類、第十類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額……及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：……。」「第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

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