編輯部
壹、前言
會計師執行業務對於社會及國家之經濟發展具有深遠影響，本應秉持正直、公正客觀之立場，保持超然獨立精神，服務社會，以促進公共利益與維護經濟活動之正常秩序。會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，為會計師法第41條所明定，又同法第61條第1款規定會計師有犯罪行為受刑之宣告確定，依其罪名足認有損會計師信譽之情事者，應付懲戒。會計師如基於意圖為自己不法之所有，浮報詐取客戶稅款之不法財物等情事，影響業界對會計師行業之信賴，將對產業發展造成重大影響。本文藉由臺灣高等法院101年上訴字第2558號刑事判決之案例事實（如下所述），探討會計師因宣稱可為客戶租稅規劃並約定收取鉅額酬金，以致涉及偽造文書與詐欺取財等罪之相關民刑事責任。
貳、案例事實
會計師甲利用代「A公司」、「B公司」及「C公司」處理稅務申報事宜之機會，稱能為此三家公司租稅規劃。會計師甲利用所得稅法第83條按「同業利潤標準核定其所得額」之規定，推計課稅以10%～12%計算所得額繳交營利事業所得稅，宣稱能幫共同負責人乙節省稅金，並約定2成之酬金。甲又將上開三家公司之財政部北區國稅局營利事業所得稅（下稱營所稅）結算稅額繳款書加以影印，塗改影本上之本稅欄等原填載之金額，而變造影印該等繳款書，交付予乙，浮報各該公司2005、2006及2007年度營所稅之應補繳稅額。則該行為是否為成立刑法行使變造公文書罪嫌？在刑法評價上，其數個舉動於數年內接續實行，是否可合為一行為予以評價？
參、案例解析
一、變造繳款稅單及詐欺取財之罪責
會計師甲變造A、B、C三家公司營所稅繳款書，浮報應補繳稅額之行為，所涉及之相關罪責分析如下：
(一) 行使變造公文書之判斷
雖行政程序法第2條第3項雖規定「受委託行使公權力之個人或團體，於委託範圍內，視為行政機關」，旨在規範該受託人於辦理受託事項，而為行政行為時，亦視為行政機關，同受行政程序法之拘束，應遵循該法所規定之程序，以確保依法行政之原則；惟刑法第10條第2項規定：「稱公務員者，謂下列人員：一、依法令服務於國家、地方自治團體所屬機關而具有法定職務權限，以及其他依法令從事於公共事務，而具有法定職務權限者。二、受國家、地方自治團體所屬機關依法委託，從事與委託機關權限有關之公共事務者。」學理上依其類型之不同，稱之為「身分公務員」（第1款前段）、「授權公務員」（第1款後段）及「委託公務員」（第2款）。受公務機關委託承辦公務之人，其所辦理之特定事項雖源於公務機關之委託，而有處理之權限，但該受委託之人，仍不能認係刑法上之公務員，非謂該受託人即為刑法上之公務員，則於辦理委託事項時所製作之文書，即非公文書。又行政程序法僅單純規定行政程序事項，屬於行政法之範圍，與刑法分屬不同之體系，自非刑法之特別法；刑法未明文得適用之，依罪刑法定主義原則，亦不能類推適用。故受公務機關委託承辦公務之人亦具刑法上公務員之身分，是以，該等人員為處理該受公務機關委託承辦之公務所製作之文書，非謂能逕視為公務員職務上製作之公文書。是依刑法第10條第3項所稱公文書者，謂「公務員」職務上製作之文書，自不得擴張解釋為包括「受公務機關委託承辦公務之人」職務上製作之文書。會計師甲變造A、B、C三家公司營所稅繳款書，因金融機構雖受國稅局委託辦理繳納稅款等業務，然金融機構仍屬私人性質，其職員係「受公務機關委託承辦公務之人」，於職務上所製作之文書，仍非屬公文書。
至於會計師甲變造營所稅繳款書之行為，是否構成刑法第215條行使業務登載不實文書罪？實務見解認為，營利事業向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行公法上納稅之義務，並非業務上行為，其申報書縱有不實，難論以業務登載不實文書或行使業務登載不實文書罪。姑退而言之，會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪，本罪乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用。
(二) 以詐術使他人交付財物
刑法第342條之背信罪，指受他人委任，而為其處理事務而言，若違背任務，損害本人之利益者，則不可置背信罪於不論。如果其違背任務係意圖為自己不法之所有，苟係其持有之他人所有物，已達於竊盜或侵占之程度，應從竊盜或侵占罪處斷；或其為他人處理事務，乃意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使他人交付財物者，應成立詐欺罪，不能援用背信之法條相繩。
所謂詐欺罪之成立，係意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者為要件。按刑法第339條第1項之詐欺取財罪，其詐取之標的以現實之財物為限，如係財產上不法利益，以詐術得之者，則屬於同條第2項之詐欺得利罪，應有所區別。實施詐欺行為，被害者因此行為，致表意有所錯誤，而其結果為財產上之處分，受其損害。若取得之財物，不由於被害者交付之決意，不得認為本罪之完成。若其所用方法，不能認為詐術，亦不致使人陷於錯誤，即不構成該罪。除此之外，尚須具有特定之「意圖」，屬目的犯，並不以發生特定結果為必要。故會計師甲變造營所稅結算稅額繳款書，以向乙浮報營所稅之應補繳稅額，使乙陷於錯誤而交付支票，成立刑法第339條第1項之詐欺取財罪......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第30期：租稅協定實務運用 訂閱優惠
