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稅捐稽徵法的刑事責任探討

文章發表: 2019/07/29

封昌宏

  • 國立成功大學法學博士
  • 國立成功大學法律系兼任助理教授

財政部於今(108)年5月11日起至7月9日預告修正「稅捐稽徵法部分條文」草案,其中針對第41條有關提高逃漏稅捐罪之處罰規定擬具3個版本進行預告,(甲案:處5年以下有期徒刑,併科新臺幣500萬元以下罰金;乙案:除甲案外,逃漏稅額情節重大者,處6個月以上10年以下有期徒刑,併科新臺幣1,000萬元以上1億元以下罰金;丙案:除乙案外,增訂消極行為逃漏稅捐之處罰要件),並將於預告期間再洽詢司法院。

在實務上,最常與稅捐稽徵法第41條競合的法條乃商業會計法第71條,故意使會計事項或財務報表發生不實結果之刑事責任,因為商業的逃漏稅行為必定涉及財務報表不實的結果,目前稅捐稽徵法第41條之刑事責任乃五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金,而商業會計法第71條之刑事責任處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金,依刑法第55條規定:「一行為而觸犯數罪名者,從一重處斷。但不得科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑。」因稅捐稽徵法第41條與商業計法第71條在自由刑的刑度均為5年,但商業會計法第最高罰金為60萬,而稅捐稽徵法第41條的最高罰金為6萬元。因此當兩者競合時,優先適用商業會計法第71條。

此次財政部所擬的修正案,不論是採甲案或乙案刑度都超過商業會計法,也就是若此修正案通過,當稅捐稽徵法第41條與商業會計法第71條競合時,將優先適用稅捐稽徵法而非商業會計法了。

該探討的問題乃是,商業會計法第71條與稅捐稽徵法第41條何者保護的法益較為重要,應有較重的刑度,若行為人依侵害益的分類,稅捐稽徵法處罰的逃稅行為,逃稅屬侵害國家的法益,因為稅捐屬國家的財政收入,逃稅行法就如竊取國家的財產一般,在多數法制先進國家都把逃稅行為視為犯罪行為,且有相當高的刑度,例如違反美國外國帳戶遵從法」(FATCA,俗稱「肥咖」),對情節嚴重者判處刑事處罰最高50萬美元或10年以下刑期1,以收扼止逃漏稅的效果;相對的商業會計法係處罰商業提供不實會計資訊,是為了維護會計資訊的真實性與正確性,讓投資人或債權人做為投資或融資的決策,提供不實會計資訊屬侵害社會法益。

理論上而言,國家法益應大於社會法益,刑度應較高,但實際上,侵害社會法益也有極高的刑度,例如,證券交易法第171條第1項第1款規定:對於有價證券之募集、發行、私募或買賣,有虛偽、詐欺或其他足致他人誤信之行為,處三年以上十年以下有期徒刑,得併科新臺幣一千萬元以上二億元以下罰金。為何要處這麼高的刑度,因為這類的不法行為可獲得極高的經濟利益,且受害人可能是非常的多不特定社會大眾,若未有較高的刑度,不足以產生阻嚇的效果。

再回過頭來看,稅捐稽徵法第41條的逃漏稅行為,除了屬侵害國家法益的行為外,同時也是侵害不特定多數人的行為,因為國家的稅收是用於不特定的社會大眾,但與證券交易法第171條最大的差異,乃一般社會大眾不會直接感受到逃稅行為帶來的痛苦感,因為每一個人逃漏稅的金額,占國家總稅收的比例不可能太高,不會讓一般社會大眾感受到國家給付行為的減少。但若屬證券交易法第171條之有價證券之募集、發行、私募或買賣,有虛偽、詐欺或其他足致他人誤信之行為,是直接使不特定的社會大眾財產減少,產生巨大的痛苦感,所以要課以較高的刑度。故稅捐稽徵法修正草案乙案對逃漏稅額情節重大者,處6個月以上10年以下有期徒刑,併科新臺幣1,000萬元以上1億元以下罰金低於證券交易法第171條的規定,應屬合理。問題在於該如何定義逃漏稅額情節重大者,所謂情節重大者,究竟應以逃漏稅的「手段」還是逃漏稅的「金額」判斷?這還有待未來法律修正中予以釐清。

最後再來看,稅捐稽徵法第41條是否應將消極不作為的逃稅行為納入處罰的範圍,以目前的司法實務見解,目前的稅捐稽徵法第41條僅處罰有積極作為的逃漏稅行為,不包括消極不作為的逃漏稅行為,例如營業人漏開發票,僅係消極的不作為,並非積極的逃稅行為,故不會追究稅捐稽徵法第41條的刑事責任。但在刑法理論上,消極不作為與積極的作為乃等價的行為,只要該消極的不作為也是故意的行為,只要犯罪的構成要件符合,仍應追究其刑事責任,並未排除消極不作為的刑事責任。因此乃檢討稅捐稽徵法第41條應否將消極不作為的逃漏稅行為納入處罰的範圍,舉例來說,某一營業人長期以來為達到逃漏稅的目的,對於以現金支付對價的交易均「故意」不開立發票,逃漏大額的營業稅及營利事業所得稅,是否該追究其刑事責任,若以目前的稅捐稽徵法及司法實務見解,認為該營利事業僅是消極的不作為達到逃漏稅的結果,不涉及稅捐稽徵法第41條的刑事責任。但長期故意不開發票以達到逃漏稅的目的,難到不涉及逃漏稅的刑事責任嗎?相信這無法說服多數的刑法的學者及一般的社會大眾。

再來討論一下,消極不作為的惡性真的低於積極的作為嗎?那就來比較一下,究竟是漏開發票的惡性比較重大,還是去買不實發票充當進項憑證的惡性比較重大,前者屬漏報收入來源,後者屬虛列成本費用,究是掌握收入來源重要,還是成本費用的真實性重要,相信多數專業人士的答案是「掌握收入來源重要」, 因此若僅對積極作為追究刑事責任,似乎不符合刑法對惡性重大行為處罰的重要原則,故草案將消極行為納入有其道理。

但若將消極行為納入逃漏稅罪的處罰犯圍,那未申報的行為也可能構成犯罪,例如某乙明知每年的5月份要申報綜合所得稅,但因其收入來源國稅局不易掌握,乃心存僥悻故意不辦理申報,若事後經查獲其未申報的行為屬故意,是否也要將其未辦理申報的行為視同是犯罪行為,恐值得再深入探討,因為稅捐法上的作為義務相當的多,例如辦理營業登記、依法開立發票、辦理各項申報等,若將故意違反這些做為義務,均納入稅捐刑法的處罰範圍,是否有過度擴張稅捐刑法的處罰範圍,造成人民經常身涉刑事責任的風險中,也是此次稅捐稽徵法修正案應考量之處。

註釋

  1. 引自世界日報,《稅務漫談》藏匿海外資產風險增,楊心傳 ,2018年05月27日 06:00。 返回內文

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