封昌宏
- 國立成功大學法學博士
- 國立成功大學法律系兼任助理教授
財政部於今(108)年5月11日起至7月9日預告修正「稅捐稽徵法部分條文」草案，其中針對第41條有關提高逃漏稅捐罪之處罰規定擬具3個版本進行預告，(甲案：處5年以下有期徒刑，併科新臺幣500萬元以下罰金；乙案：除甲案外，逃漏稅額情節重大者，處6個月以上10年以下有期徒刑，併科新臺幣1,000萬元以上1億元以下罰金；丙案：除乙案外，增訂消極行為逃漏稅捐之處罰要件)，並將於預告期間再洽詢司法院。
在實務上，最常與稅捐稽徵法第41條競合的法條乃商業會計法第71條，故意使會計事項或財務報表發生不實結果之刑事責任，因為商業的逃漏稅行為必定涉及財務報表不實的結果，目前稅捐稽徵法第41條之刑事責任乃五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金，而商業會計法第71條之刑事責任處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金，依刑法第55條規定：「一行為而觸犯數罪名者，從一重處斷。但不得科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑。」因稅捐稽徵法第41條與商業計法第71條在自由刑的刑度均為5年，但商業會計法第最高罰金為60萬，而稅捐稽徵法第41條的最高罰金為6萬元。因此當兩者競合時，優先適用商業會計法第71條。
此次財政部所擬的修正案，不論是採甲案或乙案刑度都超過商業會計法，也就是若此修正案通過，當稅捐稽徵法第41條與商業會計法第71條競合時，將優先適用稅捐稽徵法而非商業會計法了。
該探討的問題乃是，商業會計法第71條與稅捐稽徵法第41條何者保護的法益較為重要，應有較重的刑度，若行為人依侵害益的分類，稅捐稽徵法處罰的逃稅行為，逃稅屬侵害國家的法益，因為稅捐屬國家的財政收入，逃稅行法就如竊取國家的財產一般，在多數法制先進國家都把逃稅行為視為犯罪行為，且有相當高的刑度，例如違反美國外國帳戶遵從法」（FATCA，俗稱「肥咖」），對情節嚴重者判處刑事處罰最高50萬美元或10年以下刑期1，以收扼止逃漏稅的效果；相對的商業會計法係處罰商業提供不實會計資訊，是為了維護會計資訊的真實性與正確性，讓投資人或債權人做為投資或融資的決策，提供不實會計資訊屬侵害社會法益。
理論上而言，國家法益應大於社會法益，刑度應較高，但實際上，侵害社會法益也有極高的刑度，例如，證券交易法第171條第1項第１款規定：對於有價證券之募集、發行、私募或買賣，有虛偽、詐欺或其他足致他人誤信之行為，處三年以上十年以下有期徒刑，得併科新臺幣一千萬元以上二億元以下罰金。為何要處這麼高的刑度，因為這類的不法行為可獲得極高的經濟利益，且受害人可能是非常的多不特定社會大眾，若未有較高的刑度，不足以產生阻嚇的效果。
再回過頭來看，稅捐稽徵法第41條的逃漏稅行為，除了屬侵害國家法益的行為外，同時也是侵害不特定多數人的行為，因為國家的稅收是用於不特定的社會大眾，但與證券交易法第171條最大的差異，乃一般社會大眾不會直接感受到逃稅行為帶來的痛苦感，因為每一個人逃漏稅的金額，占國家總稅收的比例不可能太高，不會讓一般社會大眾感受到國家給付行為的減少。但若屬證券交易法第171條之有價證券之募集、發行、私募或買賣，有虛偽、詐欺或其他足致他人誤信之行為，是直接使不特定的社會大眾財產減少，產生巨大的痛苦感，所以要課以較高的刑度。故稅捐稽徵法修正草案乙案對逃漏稅額情節重大者，處6個月以上10年以下有期徒刑，併科新臺幣1,000萬元以上1億元以下罰金低於證券交易法第171條的規定，應屬合理。問題在於該如何定義逃漏稅額情節重大者，所謂情節重大者，究竟應以逃漏稅的「手段」還是逃漏稅的「金額」判斷？這還有待未來法律修正中予以釐清。
最後再來看，稅捐稽徵法第41條是否應將消極不作為的逃稅行為納入處罰的範圍，以目前的司法實務見解，目前的稅捐稽徵法第41條僅處罰有積極作為的逃漏稅行為，不包括消極不作為的逃漏稅行為，例如營業人漏開發票，僅係消極的不作為，並非積極的逃稅行為，故不會追究稅捐稽徵法第41條的刑事責任。但在刑法理論上，消極不作為與積極的作為乃等價的行為，只要該消極的不作為也是故意的行為，只要犯罪的構成要件符合，仍應追究其刑事責任，並未排除消極不作為的刑事責任。因此乃檢討稅捐稽徵法第41條應否將消極不作為的逃漏稅行為納入處罰的範圍，舉例來說，某一營業人長期以來為達到逃漏稅的目的，對於以現金支付對價的交易均「故意」不開立發票，逃漏大額的營業稅及營利事業所得稅，是否該追究其刑事責任，若以目前的稅捐稽徵法及司法實務見解，認為該營利事業僅是消極的不作為達到逃漏稅的結果，不涉及稅捐稽徵法第41條的刑事責任。但長期故意不開發票以達到逃漏稅的目的，難到不涉及逃漏稅的刑事責任嗎？相信這無法說服多數的刑法的學者及一般的社會大眾。
再來討論一下，消極不作為的惡性真的低於積極的作為嗎？那就來比較一下，究竟是漏開發票的惡性比較重大，還是去買不實發票充當進項憑證的惡性比較重大，前者屬漏報收入來源，後者屬虛列成本費用，究是掌握收入來源重要，還是成本費用的真實性重要，相信多數專業人士的答案是「掌握收入來源重要」， 因此若僅對積極作為追究刑事責任，似乎不符合刑法對惡性重大行為處罰的重要原則，故草案將消極行為納入有其道理。
但若將消極行為納入逃漏稅罪的處罰犯圍，那未申報的行為也可能構成犯罪，例如某乙明知每年的5月份要申報綜合所得稅，但因其收入來源國稅局不易掌握，乃心存僥悻故意不辦理申報，若事後經查獲其未申報的行為屬故意，是否也要將其未辦理申報的行為視同是犯罪行為，恐值得再深入探討，因為稅捐法上的作為義務相當的多，例如辦理營業登記、依法開立發票、辦理各項申報等，若將故意違反這些做為義務，均納入稅捐刑法的處罰範圍，是否有過度擴張稅捐刑法的處罰範圍，造成人民經常身涉刑事責任的風險中，也是此次稅捐稽徵法修正案應考量之處。
註釋
- 引自世界日報，《稅務漫談》藏匿海外資產風險增，楊心傳 ，2018年05月27日 06:00。 返回內文
知識庫
- 黃湘婷、林志潔，逃漏稅捐處罰法制改革——實證研究之觀點，月旦財經法雜誌，201905 (44期)，2019年5月。
- 洪小東，現代財政視角下納稅人權利之保護——超越「稅」與「稅法」的視界，月旦財經法雜誌，201905 (44期)，2019年5月。
- 吳俊志，刑罰可能比行政罰還輕？，月旦會計網，2019:4期，2019年4月。
- 封昌宏，稅捐刑罰之法律經濟分析，月旦法學教室，200410 (24期)，2004年10月。
影音館
- 林鈺雄、許澤天、柯格鐘、王士帆，稅捐法與刑事法的交會。
- 林鈺雄，沒收新制的被害人－以逃漏稅捐及圖利罪為例。
- 許澤天，未申報不法所得的逃漏稅捐的制裁。
- 林麗瑩，沒收新制的被害人－以逃漏稅捐及圖利罪為例。
