楊孟萍
- 東吳大學會計學系副教授
IFRS 16與原租賃準則之最大差異，在於除非符合短期租賃或低價值標的資產租賃此兩種得選擇認列豁免之情況，承租人均應認列租賃相關之使用權資產及租賃負債。此外，關於租賃負債之後續衡量，除與原租賃準則相同須採有效利息法攤銷外，IFRS 16新增再衡量租賃負債之會計處理。所謂再衡量租賃負債，係指於租賃負債重評估、租賃修改及反映修正後實質固定租賃給付等情況下再衡量租賃負債應有之帳面金額，並將租賃負債再衡量前之帳面金額調整至再衡量之帳面金額。租賃負債重評估下之再衡量租賃負債已於前文承租人會計處理(I)中說明，以下分別討論於租賃修改以及反映修正後實質固定租賃給付此兩種情況下之再衡量租賃負債。
壹、租賃修改下之再衡量租賃負債
租賃修改下之再衡量租賃負債，係因租賃合約修改使應計入租賃負債之租賃給付發生變動而再衡量租賃負債。租賃合約修改包括增減租賃範圍或租賃對價，例如增加或終止標的資產之使用權，抑或延長或縮短租賃期間，從而造成租賃給付之變動。依會計處理之不同，租賃修改可分為三類：
一、以增加標的資產使用權並增加相當租賃對價之方式增加租賃範圍之租賃修改
係指租賃修改後承租人之使用權資產與須支付之對價均增加，且對價增加之金額與使用權資產增加部分相當。例如，合約原約定承租人自X1年初起以年租金50萬元承租某店面之50%空間，其後承租人與出租人修改原租賃約定自X4年起以年租金99萬元承租該店面全部空間，若增加之對價金額49萬元係與該店面另50%空間之使用權相當，即屬此類租賃修改。須特別說明的是，所謂增加之對價相當，所考量者除增加範圍之單獨價格外，尚得包括反映合約情況之適當調整。例如前例中，承租店面50%空間之單獨價格為50萬元，但考量單一承租人可減少出租人管理行銷成本及過往與承租人往來經驗等合約情況後，增加對價金額49萬元可能係屬相當。
對此類租賃修改，承租人無須再衡量原合約之租賃負債，而是將增加之使用權資產與對價視為單獨之新租賃，於新租賃開始日認列其租賃相關之資產與負債。如前例中即於X4年初認列店面另50%空間之使用權資產與租賃負債。釋例一即例示此類租賃修改之相關會計處理。
二、減少租賃範圍之租賃修改
係指租賃修改後使用權資產減少或租賃期間縮短。對此類租賃修改，承租人於雙方同意對租賃修改之日（即修改生效日），先減少使用權資產以反映租賃之全面或部分終止，並就使用權資產減少數與租賃負債減少數之差額認列租賃修改損益，而後再衡量剩餘租賃負債。再衡量剩餘租賃負債應有之帳面金額係將租賃修改後現金流量以修改當時之修正後折現率1折現而決定。釋例二即例示此類租賃修改之相關會計處理。
三、其他租賃修改
係指非屬前述二類之租賃修改。對此類租賃修改，承租人於修改生效日再衡量租賃負債。再衡量租賃負債應有之帳面金額係將租賃修改後現金流量以修改當時之修正後折現率折現而決定。釋例三即例示此類租賃修改之相關會計處理。
承租人對各類租賃修改之會計處理彙總如【表一】。此外，實務上發生租賃修改時，內容可能同時包含一類以上之前述修改，例如減少所承租不動產之面積但同時延長租賃期間，此時須分別進行會計處理。釋例四即例示相關之會計處理。......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第4期：社會企業——社會、財務與環境三重基線 訂閱優惠
延伸閱讀
- IFRS 16「租賃」解析(一)──辨認租賃與租賃期間
- IFRS 16「租賃」解析(二)──承租人會計處理(I)
- IFRS 16「租賃」解析(三)──承租人會計處理 (II)
- IFRS 16「租賃」解析(四)──出租人會計處理
- IFRS 16「租賃」解析(五)──售後租回與轉租
知識庫
- 楊孟萍，IFRS 16「租賃」解析(一)──辨認租賃與租賃期間，月旦會計實務研究，2期，2018年2月。
- 楊孟萍，IFRS 16「租賃」解析(二)──承租人會計處理(I)，月旦會計實務研究，3期，2018年3月。
- 楊孟萍，IFRS 16「租賃」解析(三)──承租人會計處理(II)月旦會計實務研究，4期，2018年4月。
- 楊孟萍，IFRS 16「租賃」解析(四)──出租人會計處理，月旦會計實務研究，5期，2018年5月。
- 楊孟萍，IFRS 16「租賃」解析(五)──售後租回與轉租，月旦會計實務研究，6期，2018年6月。
