楊孟萍
- 東吳大學會計學系副教授
將於2019年適用之新租賃準則IFRS 16除承租人會計模式有重大變革之外，對於售後租回交易與轉租交易，IFRS 16亦有不同於原租賃準則之明確規範。前期之IFRS 16解析(一)至(四)已完整說明承租人與出租人之會計處理，本文將就售後租回交易與轉租之會計處理加以說明，以完成IFRS 16之完整解析。
壹、售後租回交易
售後租回交易係指企業將資產出售後再租回該資產，故賣方為承租人，而買方即為出租人。對此種交易應採之會計處理，原租賃準則係根據承租人租回出售資產之租賃類型決定：若承租人係以營業租賃租回，則「出售」與「租回」為獨立之兩交易，租回交易按租賃處理，出售交易得認列資產處分損益，但損益金額須視資產售價是否為公允價值而有所調整。若承租人係以融資租賃租回，則「出售」與「租回」實質上為賣方承租人向買方出租人融資並以資產作為擔保之單一交易，資產售價即為融資金額，故不得認列資產處分損益而係就融資金額認列利息費用。在IFRS 16改採單一承租人會計模式，承租人不再區分租賃係屬營業租賃或融資的情況下，對賣方兼承租人將資產移轉予買方兼出租人並再租回該資產之交易，IFRS 16規定應適用IFRS 15中判定何時滿足履約義務之規定，以決定此資產移轉是否為應以銷售資產處理。根據IFRS 15規定，企業應於將對資產之控制移轉予客戶而滿足履約義務時認列收入，故對資產之控制是否已自賣方兼承租人移轉予買方兼出租人，為此資產移轉是否應以銷售資產處理而認列移轉損益之關鍵因素。以下分別說明資產移轉係銷售時與資產移轉並非銷售時，賣方兼承租人與買方兼出租人之會計處理。
一、資產移轉係銷售
若對所移轉資產之控制已自賣方兼承租人移轉予買方兼出租人，即此資產移轉係銷售時，賣方兼承租人須按下列步驟進行會計處理：
(一)調整銷售價格至資產公允價值，並決定是否存在額外融資或預付租賃給付：若銷售價格非為公允價值，或合約約定之租賃給付不符合市場行情，賣方兼承租人須進行調整以資產公允價值作為資產銷售價格，調整數則以「銷售價格與資產公允價值間差額」及「合約租賃給付現值與市場行情租賃給付現值間差額」兩者中較易確定者決定。若合約條款高於市場行情，即銷售價格高於公允價值或合約租賃給付高於市場行情租賃給付時，對銷售價格之調整數為買方兼出租人對賣方兼承租人提供之額外融資，賣方兼承租人須就其認列金融負債，而買方兼出租人須就其認列金融資產。若合約條款低於市場行情，即銷售價格低於公允價值或合約租賃給付低於市場行情租賃給付時，對銷售價格之調整數為賣方兼承租人對買方兼出租人之預付租賃給付，賣方兼承租人須將計入與租回相關之給付。
(二)將資產帳面金額區分為屬租回所產生之使用權資產以及移轉予買方兼出租人之部分：計算與租回相關之給付占調整後銷售價格（即資產公允價值）之比例，並將此比例之資產帳面金額認列為賣方兼承租人自租回所產生之使用權資產，剩餘部分則作為移轉予買方兼出租人之部分。須特別注意的是，在合約條款低於市場行情，即銷售價格低於公允價值或合約租賃給付低於市場行情租賃給付時，將銷售價格調整至資產公允價值之調整數為賣方兼承租人預付之租賃給付，故此情況下與租回相關之給付係預付租賃給付與未來待支付租金現值之合計數。
(三)將未來待支付租金現值認列為租賃負債，並計算賣方兼承租人移轉予買方兼出租人之部分所換得之對價，以認列移轉資產之損益：賣方兼承租人未來待支付租金現值為租賃負債，調整後銷售價格（即資產公允價值）與租賃負債間之差額則係賣方兼承租人移轉予買方兼出租人之部分所換得之對價。此對價與移轉予買方兼出租人之部分之帳面金額之差額即為應認列之移轉資產損益。
買方兼出租人則分別處理出租交易與購買資產交易。出租交易部分按IFRS 16規定，先評估租賃屬營業租賃或融資租賃後再進行相關之會計處理；購買資產部分則比照一般購買按適用準則處理。此外，當有買方兼出租人提供之額外融資存在時，買方兼出租人須就其認列金融資產；至於若存在賣方兼承租人預付之租賃給付，買方兼出租人應將其作為預收租賃給付而納入出租交易部分之處理......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第6期：金融科技——尋找創新與監理的平衡座標 訂閱優惠
延伸閱讀
- IFRS 16「租賃」解析(一)──辨認租賃與租賃期間
- IFRS 16「租賃」解析(二)──承租人會計處理(I)
- IFRS 16「租賃」解析(三)──承租人會計處理 (II)
- IFRS 16「租賃」解析(四)──出租人會計處理
- IFRS 16「租賃」解析(五)──售後租回與轉租
知識庫
- 楊孟萍，IFRS 16「租賃」解析(一)──辨認租賃與租賃期間，月旦會計實務研究，2期，2018年2月。
- 楊孟萍，IFRS 16「租賃」解析(二)──承租人會計處理(I)，月旦會計實務研究，3期，2018年3月。
- 楊孟萍，IFRS 16「租賃」解析(三)──承租人會計處理(II)月旦會計實務研究，4期，2018年4月。
- 楊孟萍，IFRS 16「租賃」解析(四)──出租人會計處理，月旦會計實務研究，5期，2018年5月。
- 楊孟萍，IFRS 16「租賃」解析(五)──售後租回與轉租，月旦會計實務研究，6期，2018年6月。
