【案例事實】

長居國內之我國國民甲因年事已高，於2009年決定退休隱居山林，甲之合作夥伴戊見甲已退休不問世事，隨即偽造文書將甲名下A屋B地以贈與辦理所有權移轉登記至自己名下後，再以假買賣辦竣移轉登記給戊百分之百投資之X公司，嗣甲於2012年1月1日死亡，不知情之繼承人乙、丙、丁於2012年6月1日完成遺產稅申報並取得完稅證明。事後戊偽造文書一事於2019年間經告發並經檢察官提起公訴，嗣刑事法院判決戊有罪確定並諭知沒收X公司名下A屋B地，全案於2021年1月1日確定，檢察官遂辦畢禁止處分登記。嗣乙、丙、丁於2021年3月1日聲請發還A屋B地（下稱系爭財產），試問：

一、系爭財產是否須課徵遺產稅？其應核課之財產權利為何？
二、系爭財產之申報期間及核課期間如何計算？

壹、爭點解析

一、系爭財產是否應申報遺產稅？申報之財產權利為何？

(一) 系爭財產是否應課徵遺產稅？

依遺產及贈與稅法（下稱遺產稅法）第1條第1項規定，經常居住境內國民遺有財產者，其境內外全部遺產應課徵遺產稅。依刑事訴訟法（下稱刑訴法）第473條第1項規定，沒收物於裁判確定後1年內，由權利人聲請發還者，檢察官應發還之。依同條第4項規定授權訂定之檢察機關辦理沒收物及追徵財產之發還或給付執行辦法（下稱沒收發還辦法）第2條第1項第1、3款規定，該請求權人係指因犯罪行為受損害得依法請求之權利人，或經刑事確定判決認定其受損害之特定內容或具體數額之被害人。

依前開規定意旨，系爭財產既因戊受有罪判決確定，諭知沒收並經執行，犯罪被害人甲自得本於系爭財產所有權人之身分，向檢察官聲請發還。惟甲已於2015年1月1日死亡，其繼承人乙、丙、丁所繼承之權利，自包含應歸屬於甲之系爭財產而有遺產稅法第1條第1項規定應課徵遺產稅之適用。

(二) 應核課之財產權利為何？

依遺產稅法第4條第1項規定，財產係指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

一般而言，土地建物之所有權如登記於被繼承人名下，應屬遺產稅法第4條第1項規定之不動產，即民法第758條規定所稱不動產物權，惟甲死亡時，系爭財產已因戊之行為使其所有權登記於第三人名下。本文認為，此時本案甲所遺之系爭財產權利，無論係向第三人請求返還系爭財產所生之民法上請求權，或依刑訴法向檢察官聲請發還之發還請求權，甲所遺之系爭財產權利，並非不動產物權，實已轉化為一請求權，屬遺產稅法第4條第1項規定之「具財產價值權利」，於遺產稅證明書上非僅以地政機關登記之土地地號、房屋門牌呈現，並應於地號、門牌後接續「登記返還請求權」或「發還請求權」等字。惟財產價值之計算，因其財產型態為土地、房屋，仍可依遺產稅法第10條規定，以死亡時之土地公告現值及房屋評定價格為準。

二、系爭財產之申報期限及核課期間如何計算？

(一) 系爭財產之申報期間及核課期間是否應重新起算？

依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，依法應由納稅義務人報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，其核課期間為5年。其核課期間之起算，依同法第22條第1項第1款規定，已在規定期間內申報者，自申報日起算。依遺產稅法第23條第1項規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡日起6個月內申報遺產稅。

甲於2012年1月1日死亡，如繼承人未申請延期申報，其遺產稅申報期間至2012年7月1日屆滿，繼承人乙、丙、丁於2012年6月1日即申報期限內完成申報，甲之遺產稅核課期間於2017年5月31日屆滿。

惟依稅捐稽徵法第22條第6款規定，無法依前5款規定起算核課期間者，核課期間應自核課權可行使之日起算。亦即當原規定之核課期間內有無法行使核課權之情事者，其核課期間應另行起算。

則本件戊偽造文書移轉系爭財產所有權之行為，於2019年間經告發揭露、至2021年1月1日有罪判決確定並諭知沒收，均發生於甲遺產稅原核課期間屆滿之後，則系爭財產之核課期間，究應依稅捐稽徵法第22條第1款規定計算至原核課期間屆滿日之2017年5月31日，不得再予核課遺產稅？又或者是得適用第6款規定而使申報期間及核課期間得以重新起算？

參照稅捐稽徵法第22條之修法理由，原本財政部就特定案件類型以稅捐稽徵機關核課權可行使之日作為核課期間起算日所作成之函釋，其規範目的係為因應課稅事實樣態多樣化、實現課稅公平與正義，立法者基於租稅法律主義，將此精神予以明文化而增訂第6款之概括規定。財政部79年2月1日台財稅第780347600號函（下稱79年函釋）規定：「死亡後始判決為被繼承人所有土地應自判決確定日起6個月補報遺產稅」，即屬此類，財政部並依此函釋見解於2021年4月26增訂遺產及贈與稅法施行細則（下稱遺產稅法施行細則）第21條之1規定。

有關爭議財產的遺產稅申報與核課，過往稽徵機關及司法實務見解均認為，應以可合理期待納稅義務人履行義務、稽徵機關得行使核課權為前提，則登記於他人名下財產是否屬於被繼承人之遺產，於民事判決確定前，就爭議財產之申報與核課並不具期待可能性，此觀前開79年函釋、財政部88年10月19日台財稅第881949954號函及最高行政法院106年度9月份第1次庭長法官聯席會議即可得知。

在本文案例中，系爭財產歸屬於甲一事，在甲原本的遺產稅核課期間屆滿後，方因戊之行為經告發進入刑事訴訟程序，使繼承人乙、丙、丁得以查知、稽徵機關也方得經由形式確定判決確認系爭財產歸屬於甲，則就系爭財產並無法期待不知情之繼承人於甲死亡時即辦理遺產稅申報，稽徵機關並無從就所有權登記外觀為第三人之財產核課遺產稅，故系爭財產之遺產稅申報、核課期間自應重新起算......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第42期　訂閱優惠