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被繼承人所遺存款繳納遺產稅評析

文章發表: 2022/06/23

李秉謙

  • 真亮法律事務所律師
  • 國立中正大學法學碩士

壹、前 言

按遺產稅及贈與稅納稅義務人,應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內繳清應納稅款,遺產及贈與稅法第30條第1項定有明文。然而,同條第4項於遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上,且納稅義務人繳納確有困難時,例外允許以實物抵繳,而同條第7項則規定,抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產且該遺產為被繼承人單獨所有或持分共有者,得由繼承人過半數及其應繼分合計過半數之同意,或繼承人之應繼分合計逾三分之二之同意提出申請。

倘若被繼承人死亡時帳戶內遺有存款,繼承人得否以該存款直接轉帳繳納遺產稅?此一問題於遺產及贈與稅法中,似付之闕如,然而往往是被繼承人遺有足以給付遺產稅之存款時,最直接、也最簡便之支付方式。目前實務上允許各繼承人經多數決,以被繼承人帳戶內存款繳納遺產稅,其依據為財政部以106年12月6日台財稅字第10600631250號令。該函令謂「繼承人申請以被繼承人存放於金融機構之存款繳納遺產稅,准比照遺產及贈與稅法第30條第7項規定,由繼承人過半數及其應繼分合計過半數之同意,或繼承人之應繼分合計逾三分之二之同意提出申請。」而為稽徵機關實務上所一體遵循並廣為宣導。

本篇即在介紹此一函令及相關條文,並試圖拋磚引玉,提出一些思辨及淺見。

貳、金融機構乙種活期存款債權之繼承

揆諸實務向來見解,金融機構與客戶間之乙種活期存款契約,具有消費寄託之性質,客戶得隨時請求返還寄託物(最高法院57年台上字第2965號民事判例、87年度台上字第2424號民事裁判參照);而按「繼承人自繼承開始時,除本法另有規定外,承受被繼承人財產上之一切權利、義務」、「繼承人有數人時,在分割遺產前,各繼承人對於遺產全部為公同共有」,民法第1148條第1項、第1151條分定明文。職此,被繼承人於死亡前,如有活期存款存於金融機構,則該存款係被繼承人對金融機構之消費寄託債權,於被繼承人死亡後,於分割遺產前,該債權應為各繼承人所承受,而為對金融機構之公同共有債權。

參、現行實務容許繼承人以被繼承人存款轉帳納稅之依據

如前所述,以被繼承人帳戶內存款繳納遺產稅,我國遺產及贈與稅法並無明文規定,而係財政部以106年12月6日台財稅字第10600631250號令准許。該函令謂「繼承人申請以被繼承人存放於金融機構之存款繳納遺產稅,准比照遺產及贈與稅法第30條第7項規定,由繼承人過半數及其應繼分合計過半數之同意,或繼承人之應繼分合計逾三分之二之同意提出申請」。

觀財政部北區國稅局就上開函令之宣導內容,謂:「稅款繳納應以現金為原則,遺產中之存款自應優先用以繳納遺產稅,為兼顧納稅義務人權益並利稅款徵起,針對未能取具全體繼承人同意致無法以繼承存款繳納,經移送強制執行時,行政執行分署仍可就遺產中存款扣押取償,惟繼承人須額外負擔加徵之滯納金及滯納利息。財政部爰發布令釋於繼承人申請以繼承存款繳納遺產稅,符合遺產及贈與稅法第30條第7項多數決規定時,稽徵機關可予受理。」似乎未敘明允許經多數決自存款中轉帳繳納之明確法源,而將之解釋為:一、以存款繳稅乃當然之理;二、顧及於無法取得全體繼承人同意下,為保障納稅義務人即繼承人權益、免受強制執行,而推出的便民措施,該函令立意著實良善,惟該措施於遺產及贈與稅法法源為何,即為本文討論之重點。

肆、上開函令與遺贈稅法第30條第4、7項「實物抵繳」遺產稅規定之比較

揆諸上開函令內容,係以繼承人申請被繼承人存放於金融機構之存款繳納遺產稅,准「比照」遺產及贈與稅法第30條第7項規定,以多數決之方式為之等語。

而按遺產及贈與稅法第30條第4、7項分別規定:「IV.遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上,納稅義務人確有困難,不能一次繳納現金時,得於納稅期限內,就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管,或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者,其得抵繳之稅額,以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。……VII.第4項抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產且該遺產為被繼承人單獨所有或持分共有者,得由繼承人過半數及其應繼分合計過半數之同意,或繼承人之應繼分合計逾三分之二之同意提出申請,不受民法第828條第3項限制。」係以實物抵繳遺產稅之法源。由上開二條款可見,以實物抵繳遺產稅係以:一、應納稅額在30萬元以上;二、納稅義務人一次繳納現金確有困難為要件,方得例外允許;且三、抵繳之標的,係課徵標的物(即公同共有遺產)或義務人所有、易於變價及保管之實物。

如將上開第30條第4、7項規範要件與前述「申請以被繼承人遺產中之存款繳納遺產稅」相較,可見兩者有所不同:固然被繼承人對金融機構之存款債權,於被繼承人死亡後,由全體繼承人公同共有,惟該債權是否屬於「課徵標的物」容有疑義,蓋究其實質,此種債權為一種民法上之請求權(債權),已如前述,於金融機構本於消費寄託之契約關係給付現金後,才會成為實物,此與遺產及贈與稅法第30條第7項所指的「課徵標的物」,似乎有所不同;再者,以存款直接轉帳繳納遺產稅,似乎也不以應納稅額達30萬元以上、繳納有困難者為限,只需經過多數決即可,也有不同,因此,以存款轉帳繳納遺產稅,似乎絕非「實物繳納」方式的一種,而必須另尋蹊徑......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評月旦知識庫

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