壹、前　言

所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定：「個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人……(五)因財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素，交易持有期間在5年以下之房屋、土地者，稅率為20%。」嗣財政部於2021年6月11日以台財稅字第11004575360號公告7種適用稅率20%之情形。本文將以公告之部分情形為素材，分析其妥適性。

貳、公告之定性

行政程序法將行政命令分為「法規命令」及「行政規則」。該法第150條第1項規定：「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」第159條第1項規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。」是對稅務人員而言，法規命令及行政規則實質上拘束力雖無差異；但對人民而言，前者才有直接之法規範效力，後者卻是透過稅局適用該等規範作成行政處分後，間接對人民發生效力。

所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定所稱之「公告」，究是法規命令？還是行政規則？參之法務部101年3月3日法律字第10000604960號函說明三：「……自公告所可能規範之內容以觀，其性質……可為法規命令或行政規則，甚或執行法律之細節性或補充性規定……。」可知公告只是使法規廣為周知之方式，其定性應回歸其規範內容判斷之。依釋字第217號解釋理由書：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，乃在揭示『租稅法律主義』，其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務……。」釋字第346號解釋文則指出：「法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許……。」釋字第657號解釋理由書謂：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則……。」據此可知，「稅率」係屬於租稅法定主義之範圍，但非不許「以法律明確授權之命令定之」，此謂之「授權明確性原則」，即釋字第313號解釋理由書所稱：「若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確。」是以第5目既是對稅率適用範圍之規範，公告之內容即非行政規則，而應解為法規命令。雖所得稅法並未出現授權字眼，但依其文義可知，授權之內容係「非自願性因素，適用稅率20%之情形」、範圍則以「交易持有期間在5年以下之房屋、土地」為限，尚與授權明確性無違。

參、公告內容解析

公告列舉之7種情形，除第1種情形與調職、離職有關外，其他6種情形均在規定調職、離職以外之其他非自願性因素。且僅有第1種情形要求並須「辦竣戶籍登記並居住，且無出租、供營業或執行業務使用」（簡稱自住）。以下僅就實務上易有爭議之情形解析。

一、非自願性變更工作地致移轉房地

個人或其配偶於工作地點購買房屋、土地「自住」，嗣因調職或有符合就業保險法第11條第3項規定之非自願離職情事，或符合職業災害勞工保護法第24條規定終止勞動契約，須離開原工作地而出售該房屋、土地者。

此種情形爭議可概分為2類。其一，自住事實之判斷；其二，調職或是否非自願離職之認定。

(一) 自住事實之判斷

自住與否雖是事實判斷的問題，但財政部為避免各自表述，於公告直接規定其要件。其中戶籍登記、無供營業或執行業務使用，有戶籍資料等官方文件可稽；且戶籍登記之要求，可從所得稅法第4條之5第1項第1款第1目規定體系解釋導出合法性，爭議較少。但出租及居住與否，則不乏爭議。稅局常以水、電、瓦斯等使用量、建物現況說明書等判斷有無居住。如使用量低於正常用量，認定無居住事實；可是即使是正常使用量，卻不見得是納稅義務人自住，也許是出租或無償供他人居住。又納稅義務人亦有主張水、電、瓦斯用量少是因為照顧完長輩後始返回自宅、或是因工作關係，僅於假日居住等情。是水、電、瓦斯除非使用量遠遠低於正常用量，否則難以作為判斷居住之關鍵證據；稽徵實務乃多輔以消費、就業、就醫等地點為綜合判斷。至於出租，實務上曾有之爭議為因買賣不破租賃承受前手租賃契約，致取得房屋所有權後仍有短期出租事實者，是否符合自住？對此，財政部訴願決定係採否定見解......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第68期 　 訂閱優惠