重點說明

審計準則公報第75號係由審計準則委員會參考國際審計準則第315號(ISA315)之相關規定，全文計六節共265條及6個附錄，合計171頁，內容相當龐雜，採逐條解析方式並不易掌握該號公報全貌。據此，筆者擬透過主題式引導帶領讀者進入跨時代的審計新面貌。筆者將審計準則公報第75號及相關公報，整合為四個主題，分別為：

• 主題一：查核規劃作業之核心
• 主題二：辨認並評估重大不實表達風險
• 主題三：對受查者取得必要之瞭解
• 主題四：內部控制制度與使用資訊科技之風險、一般控制及對查核工作之影響

(四) 聲明

1、聲明(Assertions)或稱「管理階層聲明」(Management Assertions)、「財務報表聲明」(Financial Statement Assertions)、「個別項目聲明」(Assertions about Classes Of Transactions, Account Balances or Disclosures)。

1. 管理階層就財務報表中資訊之認列、衡量、表達及揭露以明示或隱含之方式所作之「表述」，該等表述係管理階層用以主張財務報表係依適用之財務報導架構編製¹⁸。
2. 查核人員於辨認、評估及因應重大不實表達風險時，採用該等聲明以考量可能發生潛在不實表達之不同類型¹⁹。



【作者叮嚀】例如：

• 查核人員擔心負債科目餘額被不當的低估，或漏列負債交易時（低估負債之可能性，即低估負債重大不實表達風險），查核人員可以針對負債相關科目餘額及交易之「完整性」聲明加以驗證
• 查核人員認為應收帳款可能存有高估誤述時（個別項目存有潛在不實表達可能性），應加強對應收帳款「存在性」聲明加以驗證。
1. 不同行業別、規模大小或營運複雜度，財務報表聲明(管理階層聲明)分類均相同，差別只在於不同企業或相同企業不同期間，所重視聲明並不一定相同。
2. 查核人員可能對某些聲明已辨認出相關重大不實表達風險，該等聲明係屬「攸關聲明」(Relevant assertions)。相對的，若某一聲明並無發生重大不實表達可能性，該等聲明則屬「非攸關聲明」。

2、財務報表聲明為管理階層履行編製財務報表責任不可獲缺重要部分。

1. 惟財務報表聲明主要使用者並非財務報表使用者。
2. 對使用者而言，該等聲明亦非並淺顯易懂且具可閱讀性。
3. 財務報表聲明主要使用者係查核人員。
1. 查核人員為對財務資訊提供合理確信，係針對「抽象」財務報表聲明，制訂「具體」查核目標²⁰。
2. 以財務報表聲明為驗證資訊對象，可使查核工作進行保有調整及運用專業判斷之彈性，避免直接就財務報表數字或揭露事項查核時，容易忽略各類交易及科目餘額間可能之關聯。

3、將財務報表數字及揭露事項抽象化後，即可將財務報表聲明「類型化」，且該等聲明多以隱含方式表現。原審計準則公報第48號將財務報表聲明分成三大類，包括：²¹

1. 「與受查期間內各類交易及事件有關之聲明」 (Assertions about classes of transactions and events)。
2. 「與期末科目餘額有關之聲明」 (Assertions about account balances)。
3. 「與表達及揭露有關之聲明」 (Assertions about presentation and disclosures)。

4、審計準則公報第75號，強調查核人員可選擇將與「交易」類別、事件及相關「揭露」事項有關之聲明，以及與「科目餘額」及相關「揭露」事項有關之聲明兩者加以合併使用²²。而查核人員考量可能發生潛在不實表達之不同類型時，所使用之聲明可區分如下²³：

1. 與受查期間內交易類別、事件及相關揭露事項有關之聲明(Assertions about classes of transactions and events, and related disclosures, for the period under audit)：

2. 與期末科目餘額及相關揭露事項有關之聲明(Assertions about account balances, and related disclosures, at the period end)：

5、「攸關聲明」 (Relevant assertions)

1. 當交易類別、科目餘額或揭露事項之聲明存有已辨認之重大不實表達風險時，該聲明係屬「攸關聲明」。
1. 是否有針對特定個別項目聲明設計攸關內部控制並付諸執行，或者該攸關內部控制運作有效性，均非查核人員在判斷是否屬攸關聲明應考慮之因素。
2. 對聲明是否攸關之判斷係於考量相關控制前作成（亦即「固有風險」）。
2. 不同受查者或同一受查者不同期間之個別項目聲明發生不實表達（誤述）可能性並不一定相同，因此，進一步將個別項目聲明區別為攸關聲明，有助查核人員將資源集中配置在較具風險項目。
1. 查核人員判斷某一個別項目聲明存有發生不實表達可能性時，該聲明即屬本次查核案件之「攸關聲明」。
2. 重大不實表達風險可能與一項以上之聲明有關，於此情況下，與此風險有關之所有聲明皆為攸關聲明。
3. 如某項聲明並未存有已辨認之重大不實表達風險，則該聲明非為攸關聲明。

【作者叮嚀】

• 例如報載受查者涉入重大侵權訴訟，此時，或有負債存在性聲明存有發生不實表達可能性，因此，查核人員會將或有負債存在性聲明判定為本次查核案件「攸關聲明」。
• 例如查核人員認為受查者存有高估銷貨收入重大不實表達風險，此時，銷貨收入及應收帳款科目餘額的存在、權利與義務、正確性、評價及分攤等聲明，都與高估銷貨收入重大不實表達風險有關，此時，查核人員應將前揭所有聲明均判定為「攸關聲明」。
• 例如稅捐、租金支出、訓練費科目，查核人員通常不預期該科目餘額有關之個別項目聲明可能發生誤述，因此，該次財務報表查核案件裡，與稅捐科目餘額有關之個別項目聲明均屬「非攸關聲明」。
3. 「攸關聲明」可視為查核人員用以衡量財務報表發生不實表達（誤述）之敏感度指標（susceptibility to misstatement）。

【作者叮嚀】

• 原審計準則公報雖未使用「攸關聲明」一詞，惟第48號第19條規定「查核人員無須了解所有與各重大交易類別、科目餘額及揭露事項，暨其相關聲明有關之控制作業。」亦即查核人員無須瞭解所有個別項目之內部控制，查核人員必須運用專業判斷辨認應行瞭解內部控制之個別項目。例如面對採現銷交易模式之受查者，查核人員對應收帳款存在性聲明之內部控制即無須進行瞭解。

(五) 主要交易類別、科目餘額或揭露事項

1、主要交易類別、科目餘額或揭露事項(Significant class of transactions, account balance or disclosure)，下稱「主要個別項目」：具有一項或多項「攸關聲明」之交易類別、科目餘額或揭露事項。

1. 查核人員應決定「攸關聲明」及相關之「主要個別項目」。查核人員可使用自動化技術以協助「主要個別項目」之辨認。



【公報重要釋例】

• 自動化工具及技術可用以分析全部交易，以瞭解該等交易之性質、來源、規模及數量。藉由使用自動化技術，查核人員可能辨認出期末餘額為零之科目係由該期間所發生之眾多互抵交易及會計分錄組成，而顯示該科目餘額或交易類別可能為主要科目餘額或交易類別，例如，薪資結轉科目。該薪資結轉科目亦可能辨認出對管理階層（及其他員工）之費用報支，因該等支出係支付予關係人，故此可能為主要揭露事項。
• 藉由分析全部收入之交易流及其資訊流，查核人員可能較易於辨認先前未辨認出之主要交易類別。
2. 決定「攸關聲明」及「主要個別項目」可協助查核人員對受查者資訊系統應取得瞭解之範圍提供基礎，亦可協助辨認並評估重大不實表達風險。

 

2、主要揭露事項(Significant disclosures)。係指包括具有一項或多項攸關聲明之量化及質性揭露。查核人員可能將下列可能具有攸關聲明之質性層面揭露事項視為主要之揭露事項²⁴：

1. 當受查者面臨財務困境時，其流動性風險及債務條款。
2. 導致認列減損損失之事件或情況。
3. 估計不確定性之主要來源，包括對未來之假設。
4. 會計政策變動之性質，以及適用之財務報導架構所規定之其他相關揭露。例如，財務報導之新規定預期對受查者之財務狀況及財務績效有重大影響者。
5. 股份基礎給付協議，包括如何決定認列金額之資訊及其他相關揭露。
6. 關係人及關係人交易。
7. 敏感度分析，包括受查者評價技術中所使用假設之變動對所記錄或揭露金額之衡量產生之影響，俾使使用者瞭解該等金額之衡量不確定性。

3、非主要但重大之交易類別、科目餘額及揭露事項(material classes of transactions, account balances or disclosures that have not been determined as significant)，下稱「非主要但重大之個別項目」（material but not significant COTABD）

1. 受查者之重大個別項目未被查核人員判定為主要個別項目時（亦即查核人員對該重大個別項目未辨認出「攸關聲明」）時，該重大個別目即屬「非主要但重大之個別項目」。



【公報重要釋例】

• 查核人員對受查者高階主管薪酬之揭露可能未辨認出重大不實表達風險（沒有攸關聲明），因而將其判定為「非主要」之個別項目。惟查核人員可能基於「重大性」之考量，決定此揭露係「非主要但重大之個別項目」。
2. 原審計準則公報第48號對「重大個別項目」不存在發生誤述可能性並無相關規範，而審計準則公報第75號增訂「非主要但重大之個別項目」概念後，要求查核人員應就所辨認及評估「非主要但重大之個別項目」之重大不實表達風險，設計及執行證實程序²⁵。
3. 重大個別項目（重大之交易類別、科目餘額及揭露事項）。
1. 重大性係一個或多個金額之設定，若不實表達個別或彙總數，超過此一「重大性」(Material)將被判定為「重大不實表達」。因此，「重大性」即查核人員不改變其查核結論下，最大可接受之誤述金額。
1. 查核人員對「重大性」之決定係屬專業判斷，該判斷受查核人員對財務報表使用者財務資訊需求之認知所影響。
2. 個別項目之資訊如漏列、誤述或模糊，可被合理預期將影響使用者以財務報表整體為基礎所作之經濟決策，則該等個別項目係屬「重大」個別項目。
2. 原則上，重大性係量化金額之設定。然某些不正確或不完整揭露事項，因其性質較為特殊不論所涉及金額是否重大，可能會影響投資人之經濟決策時，查核人員須針對該等個別項目設置「質化的重大性」（依性質設定之重大性）（qualitatively material）。
1. 當一項或多項特定個別項目之不實表達雖低於財務報表整體重大性，查核人員仍可合理預期該等重大不實表達將影響財務報表使用者所作之經濟決策，此時，查核人員應設置「質化的重大性」。
2. 例如，關係人交易及管理階層與治理單位之酬勞，即便該等交易涉及之金額不具重大性，惟該等資訊可能影響投資人之經濟決策，因此，查核人員應將該等事項判定為重大個別項目。
3. 查核人員於辨認並評估個別項目之重大不實表達風險時，應考量「重大性」及「查核風險」²⁶。言下之意，可將重大不實表達風險區別為重大個別項目之重大不實表達風險，及不重大個別項目之重大不實表達風險。區別實益在於，查核人員僅須辨認及評估「重大個別項目」之重大不實表達風險。
4. 將個別項目進一步區別為「主要個別項目」及「非主要但重大之個別項目」，區分實益在於查核人員之因應措施並不相同。
1. 主要個別項目（Significant COTABD），係指存有一個以上「攸關聲明」之交易類別、科目餘額及揭露事項。
2. 重大個別項目（Material COTABD），指一定金額以上或具特定質性因素之交易類別、科目餘額及揭露事項²⁷。然若重大個別項目不存在「攸關聲明」時，即屬「非主要但重大之個別項目」。
5. 當個別項目被查核人員決定為「主要個別項目」（significant COTABD），其亦為「重大個別項目」。查核人員應對每一「主要」個別項目，設計及執行證實程序²⁸。
1. 原審計準則公報第48號體系下，並無「主要個別項目」概念，僅採用「重大性」觀念，因此，某一個別項目經判定不具重大性，即便該個別項目存有發生誤述可能性，查核人員並不需要驗證其允當性。
1. 例如水電費科目金額常不具重大性，因此第48號公報體系下，該水電費科目將被判定為【不重大個別項目】。
2. 即便查核人員無法排除將個人水電費報支由公司負擔之可能性，查核人員亦無須針對該個別項目設計並執行查核程序。
2. 審計準則公報第75號實行後，理論上，應將其判定為主要但非重大之個別項目，但該公報第258條規定，「主要個別項目」，其亦為「重大個別項目」。因此，該主要但非重大之個別項目仍應判定為「主要個別項目」。
3. 結論：審計準則公報第75號實行後，只要個別項目具「攸關聲明」或「重大性」，查核人員均應設計及執行證實程序。

6. 查核人員對於「攸關聲明」及「主要個別項目」辨認結果，將影響查核人員對於受查者與財務報導有關資訊系統應進行了解之深度及廣度，並有助於辨認及評估二個層級之重大不實表達風險。

註釋

18. 原審計準則公報第48號第137條有類似規定。返回內文
    
19. 該等「聲明」與審計準則公報第66號「書面聲明」所規定之書面聲明不同，該書面聲明係用以確認某些事項或支持其他查核證據。返回內文
    
20. 查核人員針對不同類別之財務報表聲明，可能建立一個以上之查核目標。此外，為利查核工作之進行及蒐集查核證據，查核人員之查核目標可再細分為「一般查核目標」(General Audit Objectives)，及「特定查核目標」(Specific Audit Objectives)。一般查核目標較為抽象適用在各種個別項目之查核上，而特定查核目標（具體查核目標）則是針對某一個別項目（例如銷貨循環或應收帳款科目餘額）將一般查核目標更為具體化。返回內文
    
21. 原審計準則公報第48號第138條參照。將個別項目聲明分為三類並非唯一作法，例如美國公開公司會計監督委員會(Public Company Accounting Oversight Board ,PCAOB)發布之AS_15「Audit Evidence」將財務報表聲明分為存在或發生(Existence or occurrence)、完整性(Completeness)、評價或分攤(Valuation or allocation)、權利或及義務 (Rights and obligations)、表達與揭露(Presentation and disclosure)五類聲明。返回內文
    
22. 審計準則公報第75號第215條參照。返回內文
    
23. 查核人員於辨認並評估重大不實表達風險時，可能此種分類方式或其他分類方式。返回內文
    
24. 審計準則公報第75號第228參照。返回內文
    
25. 審計準則公報第75號第258條參照。返回內文
    
26. 審計準則公報第51號第14條參照。返回內文
    
27. 原則上，重大性係量化金額之設定，某些情況下，查核人員須針對該特定等個別項目設置「質化的重大性」。返回內文
    
28. 審計準則公報第49號第17條及第75號第258條參照。返回內文
    

資料來源

• 本文章有關審計準則公報第75號「辨認並評估重大不實表達風險」著作權專屬於財團法人會計研究發展基金會所有，本人基於研究目的自財團法人中華民國會計研究發展基金會網站公報內容閱覽專區取得並摘錄援引。

延伸閱讀

1. 國際審計準則公報ISA_240(審計準則公報第74號「查核財務報表對舞弊之責任」)解析(上)
2. 國際審計準則公報ISA_240(審計準則公報第74號「查核財務報表對舞弊之責任」)解析(中)
3. 國際審計準則公報ISA_240(審計準則公報第74號「查核財務報表對舞弊之責任」)解析(下)
月旦知識庫 審計準則