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國際審計準則公報ISA_240(審計準則公報第74號「查核財務報表對舞弊之責任」)解析(中)

文章發表: 2020/12/08

賴柏錚

  • 國立臺北大學會計系碩士
  • 國立中興大學法律系碩士
  • 文字工作者

推動期程:本公報於中華民國109年9月29日發布,並對財務報導期間結束日在中華民國109年12月31日(含)以後之財務報表之查核工作適用之。審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」,不再適用。

三、查核人員對於舞弊之責任及考量

(一)查核人員之責任係依一般公認審計準則執行查核工作,俾對財務報表整體未存有導因於舞弊或錯誤之重大不實表達取得合理確信。

1、取得合理確信時,查核人員之責任係「於整個查核過程中運用專業懷疑」、「考量管理階層踰越控制之可能性」,並認知「有效偵出錯誤之查核程序未必能有效偵出舞弊」。

2、為對財務報表未存有導因於舞弊之重大不實表達取得合理確信,查核人員應依審計準則公報有關規定執行以下程序:

  1. 辨認並評估導因於舞弊之重大不實表達風險。
  2. 對所評估導因於舞弊之重大不實表達風險,透過設計及執行適當之因應對策以取得足夠及適切之查核證據。
  3. 適當因應於查核過程中所辨認之舞弊或疑似舞弊。

作者叮嚀

  • 非故意之財務報表不實表達經常發生,且亦為查核人員所預期可能存在之狀況,因此,不需查核人員作特殊考量,亦無須另訂審計準則供查核人員有所遵循。因此,有關財務報表發生「錯誤」可能性之辨認及評估,及如何回應所評估之風險,則應回歸適用審計準則公報第48號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」。

3、由於查核之先天限制8,即使查核人員已依照一般公認審計準則規劃並執行查核工作,仍可能存有無法偵出財務報表重大不實表達之風險。

  1. 查核人員對於導因於舞弊之不實表達,受查核先天限制之潛在影響特別顯著
    1. 相較導因於錯誤之重大不實表達,查核人員未能偵出導因於舞弊之重大不實表達之風險較高。
    2. 可知舞弊比錯誤更難偵知,其原因係舞弊可能被複雜且精心之設計所刻意隱匿,例如,偽造紀錄、蓄意漏記交易或故意提供不實資訊予查核人員。
  2. 涉及共謀之舞弊通常較難偵出,因其可能使查核人員相信偽造之證據具說服力。
    1. 查核人員能否偵出舞弊,受舞弊者之技巧、共謀程度、操弄之頻率與範圍及其個別金額之相對重大程度、所涉及人員之資深程度等因素所影響。
    2. 查核人員雖可能辨認出舞弊之潛在機會,卻難以確認判斷性不實表達9,究係導因於舞弊或錯誤。
  3. 管理階層舞弊比員工舞弊更難偵查。相較導因於員工舞弊之重大不實表達,查核人員未能偵出導因於管理階層舞弊之重大不實表達之風險較高,因為管理階層利用其職位通常較有機會直接或間接操弄會計紀錄、報導不實之財務資訊或踰越為防止員工從事舞弊而設計之控制。

作者叮嚀

  • 查核人員於評估查核過程中所累計不實表達之影響時,對於管理階層所為之會計估計判斷不合理,依審計準則公報第52號第17條之規定係分類為「判斷不實表達」,該等會計估計發生重大不實表達之可能性(即判斷不實表達發生可能性),受會計估計不確定性之程度,及非故意或故意之管理階層偏頗之影響(審計準則公報第56號第2條參照)。亦即「判斷不實表達」可能導因於管理階層故意或非故意之偏頗,而故意管理階層偏頗,本質即為舞弊。

4、期後發現因舞弊而導致財務報表重大不實表達,並非表示查核人員未依一般公認審計準則執行查核。尤其對於經由管理階層、治理單位、員工或第三人之共謀而隱匿,或涉及偽造文書等所導致之故意不實表達,查核人員所執行之查核程序可能無法偵出10

(二)專業懷疑

1、專業懷疑係指對顯示可能存有不實表達之情況保持警覺,並對證據予以謹慎評估之一種態度,包含質疑之心態。查核人員應於「整個查核過程」中運用專業懷疑

  1. 運用專業懷疑係要求查核人員持續質疑所取得之資訊及查核證據,是否顯示存有導因於舞弊之重大不實表達,包括考量查核證據之可靠性,及對控制作業組成要素所辨認資訊編製及維護之控制有效性。
    1. 即使查核人員依過去經驗認為管理階層及治理單位係屬誠實及正直,但因環境可能隨時變遷,仍可能存有導因於舞弊之重大不實表達。
    2. 由於舞弊之性質特殊,在考量導因於舞弊之重大不實表達風險時,查核人員運用專業懷疑尤為重要。
  2. 專業懷疑係指對下列事項保持警覺之一種態度11
    1. 與所獲取之其他證據不一致之證據。
    2. 對擬作為證據之文件及對所提問題之回應,使其可靠性產生疑慮之資訊。
    3. 導致可能須執行審計準則公報所規定程序以外程序之情況。
    4. 顯示可能存有不實表達之情況。

2、對所取得查核證據真實性之考量

  1. 查核人員依一般公認審計準則執行查核時,甚少涉及辨認文件之「真實性」,亦未受此訓練,因此不被預期成為辨認文件真實性之專家。查核人員可接受所取得之紀錄及文件係屬真實,除非有理由相信其非屬真實。
  2. 查核人員如於查核過程中察覺文件可能有虛假或有內容遭修改而未被告知之情況,則應作進一步調查進一步調查程序可能包括:
    1. 直接向第三人確認。
    2. 考慮採用專家之意見。

3、管理階層或治理單位對查核人員之查詢所作之回應有不一致時,查核人員應調查該不一致之情形。

作者叮嚀

  • 文件之「真實性」與文件之「可靠性」判斷係屬二事,文件之「真實性」之判斷係指有無偽造、變造情事,文件之「可靠性」判斷著重依其來源、性質及查核人員取得證據之情況定其作為查核證據之說服力12

(三)查核團隊討論之運作

1、查核團隊討論之作業程序

  1. 參與人員:主辦會計師與查核團隊其他「主要成員」。查核團隊之所有成員一同參與討論有時無此必要或實務上不可行,查核團隊之成員亦不須全部被告知所有討論之決定。
  2. 查核團隊討論時機:一般而言,查核團隊有關財務報表導因於舞弊之重大不實表達風險之討論,會在設計及執行任何查核程序前完成。
  3. 針對舞弊查核議題之討論事項:主辦會計師與查核團隊其他主要成員,應討論較可能導致受查者財務報表重大不實表達之各種情況,以及是否採用適當之會計準則編製財務報表
    1. 查核團隊成員尤其應著重於受查者財務報表易發生導因於舞弊之重大不實表達之可能方式及項目,包括舞弊可能如何發生。
    2. 查核團隊成員於討論時,不應考量其以往對管理階層及治理單位係屬誠實及正直之認知。

2、查核團隊對易發生導因於舞弊之重大不實表達之可能性進行討論,可達到下列目的:

  1. 使查核團隊中較具經驗之成員,有機會與其他成員分享其對財務報表易發生導因於舞弊之重大不實表達之可能方式及項目之相關見解。
  2. 使查核人員能對易發生導因於舞弊之重大不實表達之可能性作適當之因應,以及決定執行特定查核程序之查核團隊成員。
  3. 使查核人員決定如何將查核程序之執行結果與查核團隊分享,以及如何處理任何可能引起查核人員注意對舞弊之指控。

(四)依法令或職業道德規範所負有之額外責任

1、就受查者之未遵循法令事項(包括舞弊),查核人員在法令或相關職業道德規範下可能負有額外責任,該等法令或職業道德規範可能與相關審計準則公報有不同之規定,或超出審計準則公報規範之範圍。

2、查核人員依法令或相關職業道德規範負有之額外責任例舉如下13

  1. 因應未遵循或疑似未遵循法令事項(包括依規定與管理階層及治理單位進行特定溝通),評估管理階層及治理單位對未遵循或疑似未遵循法令事項回應之適當性,以及決定是否須採取進一步行動。
  2. 與集團內「其他查核人員」14溝通未遵循或疑似未遵循法令事項。
  3. 對未遵循或疑似未遵循法令事項作成額外書面紀錄。

3、查核人員履行額外責任亦可能取得與查核工作攸關之進一步資訊,例如管理階層(如適當時,亦包括治理單位)之誠信。

作者叮嚀

  1. 審計準則公報第74號第9條及第53條係參考ISA 240第9段及A6段。A6段原文「Law, regulation or relevant ethical requirements may require the auditor to perform additional procedures and take further actions. For example, the Code of Ethics for Professional Accountants issued by the International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA Code) requires the auditor to take steps to respond to identified or suspected non-compliance with laws and regulations and determine whether further action is needed. Such steps may include the communication of identified or suspected non-compliance with laws and regulations to other auditors within a group, including a group engagement partner, component auditors or other auditors performing work at components of a group for purposes other than the audit of the group financial statements」。
  2. 依IFAC的ESBA Code Section 225.21-225.22段規定,集團財務報表查核案件中,組成個體查核人員如獲悉未遵循法令事項或疑似未遵循法令事項,除非法令不允許,不然應儘速與集團主辦會計師溝通,以利集團主辦會計師決定應溝通對象。反之,若團主辦會計師獲悉非法行為或疑似非法行為,除非法令不允許,不然應儘速組成個體查核人員知悉15。惟該份文件並未提及集團主辦會計師或組成個體查核人員獲悉舞弊或疑似舞弊亦應履行相同告知義務。
  3. 我國目前尚無類似前揭規範,且前揭規定係針對查核人員發現未遵循(或疑似未遵循)法令事項之告知義務,不一定適用在查核人員發現舞弊或疑似舞弊案件。因此,為避免使用者誤解查核人員之責任,應將審計準則公報第74號第53條移至第72號為妥。

四、執行風險評估程序與相關作業

(一)執行風險評估程序及相關作業之目的

1、查核人員應執行風險評估程序及相關作業,以取得對受查者及其環境、適用之財務報導架構,以及對受查者內部控制制度之瞭解,並以取得用以辨認導因於舞弊之重大不實表達風險之資訊。

2、查核人員為獲取用以辨認導因於舞弊之重大不實表達風險之資訊,所應執行之風險評估程序如下:

  1. 查詢受查者管理階層、治理單位及其他適當人員。
  2. 評估舞弊風險因子是否存在。
  3. 執行分析性程序辨認不尋常或非預期之關係。。
  4. 考量所取得之其他資訊,是否顯示存有導因於舞弊之重大不實表達風險。

(二)風險評估程序_查詢

1、查核人員可向下列人員查詢,以取得用以辨認導因於舞弊之重大不實表達風險之資訊。

  1. 向管理階層及受查者之其他適當人員查詢。
  2. 向擔任內部稽核職能人員查詢。
  3. 向治理單位查詢。

2、查詢管理階層及受查者之其他適當人員

  1. 查核人員應向管理階層查詢下列事項:
    1. 管理階層對財務報表可能導因於舞弊之重大不實表達風險之評估結果,包括該等評估之性質、範圍及頻率。
    2. 管理階層辨認及因應舞弊風險之流程,包括管理階層已辨認或已注意之特定舞弊風險,或可能存在舞弊風險之交易類別、科目餘額或揭露事項。
    3. 管理階層就其辨認及因應舞弊風險之流程與治理單位之溝通。
    4. 管理階層就其對有關商業實務及道德行為之觀點與員工之溝通。
  2. 查核人員應查詢管理階層及受查者之其他適當人員,以獲取管理階層可能隱匿之資訊,確認其是否知悉任何影響受查者之已發生、疑似或被指控之舞弊。
    1. 由於管理階層因其職位最有機會從事舞弊,因此查核人員於評估管理階層對查詢之回應時,應運用專業懷疑,並可能認為取得其他資訊以驗證管理階層之回應係屬必要。
    2. 查核人員可向下列受查者之其他適當人員,直接查詢有關已發生或疑似之舞弊:
      1. 未直接參與財務報導流程之人員。
      2. 不同授權層級之員工。
      3. 參與啟動、處理及記錄 複雜或不尋常交易之員工,以及負責監管該等員工之主管。
      4. 內部法務人員。
      5. 負責督導員工行為操守之主管。
      6. 對舞弊指控負責處理之人員。

3、查詢內部稽核職能人員。受查者設有內部稽核職能者,查核人員應查詢內部稽核職能之適當人員,以確認其是否知悉任何影響受查者之已發生、疑似或被指控之舞弊,並取得其對舞弊風險之看法。

4、查詢治理單位

  1. 除非所有治理單位成員均參與受查者之管理,查核人員應查詢治理單位,以確認其是否知悉任何影響受查者之已發生、疑似或被指控之舞弊。此等查詢亦可用以驗證管理階層對查詢之回應。
  2. 除非所有治理單位成員均參與受查者之管理,查核人員應瞭解治理單位如何監督管理階層辨認及因應舞弊風險之流程,以及管理階層為降低舞弊風險所建立之控制。
  3. 對治理單位所執行之監督取得瞭解,有助於查核人員深入瞭解受查者易發生管理階層舞弊之可能性、因應舞弊風險之控制是否適當,以及管理階層之專業能力與誠信。
  4. 當治理單位之所有人員皆負有管理責任,或小規模受查者係由單一所有權人管理企業而無其他治理單位成員。於該等情況下,因受查者之監督與管理並未分離,查核人員通常無須執行瞭解受查者監督之查核程序。

(三)風險評估程序_評估舞弊風險因子是否存在

1、查核人員應評估執行風險評估程序及相關作業時所取得之資訊,是否顯示存有一項或多項舞弊風險因子。而查核人員對受查者部門「作業層級」與「企業整體層級」之舞弊風險因子考量,兩者可能會有所不同。

2、舞弊常被隱匿而不易被偵出,惟查核人員仍可能辨認出顯示舞弊之「誘因或壓力」,抑或提供從事舞弊之「機會」等事件或狀況,例舉如下:

  1. 必須符合第三方之要求始能順利取得資金時,可能會產生從事舞弊之「壓力」。
  2. 達成不合理之利潤目標則可獲得高額獎金時,可能會成為從事舞弊之「誘因」。
  3. 無效之控制環境可能提供從事舞弊之「機會」。

3、舞弊風險因子可能與於受查者內部控制制度內提供從事舞弊之「機會」,或可能影響管理階層之「態度」或「有能力合理化」舞弊行為等狀況有關。

  1. (1) 與「態度或行為合理化」有關之舞弊風險因子,特別可能因受查者「控制環境」之限制或缺失而產生。
  2. (2) 查核人員可能不易察覺某些「合理化」舞弊行為之舞弊風險因子,但可透過對受查者「控制環境」之瞭解,而察覺該舞弊風險因子之存在。

4、當發生導因於「挪用資產」之不實表達時,亦可能存在某些與導因於「財務報導舞弊」之不實表達有關之風險因子。例如,當查核人員判斷可能存有管理階層之無效監督及其他內部控制之缺失時,容易同時發生導因於「財務報導舞弊」或「挪用資產」之不實表達。

5、受查者規模、複雜性及所有權之特性,對查核人員於考量攸關舞弊風險因子時,均有重大影響。規模較大之受查者可能有防杜管理階層不當行為之機制,例如:

  1. 治理單位之有效監督。
  2. 有效之內部稽核職能。
  3. 書面行為準則之存在及落實。

6、小規模之受查者,可能無書面之行為準則,但仍可藉由口頭溝通及管理階層以身作則,建立正直之道德行為文化。

  1. 小規模之受查者,若由單一個人主導管理之事宜,基本上並不表示其對內部控制及財務報導流程之處理與溝通之方式不適當。
  2. 如某些受查者之權力集中於管理階層,則可以彌補其他較弱之控制及降低員工舞弊之風險;但由單一個人主導管理之事宜,管理階層較易有踰越控制之機會,則為其潛在之缺失。

(四)風險評估程序_執行分析性程序

1、查核人員所執行風險評估程序中,「分析性程序」最能有效辨認導因於舞弊之重大不實表達風險,因此,任何情況下,查核人員均應於規劃查核工作階段執行分析性程序,以保持對導因於舞弊之重大不實表達風險專業懷疑

2、在執行證實分析性程序時(執行查核工作階段),查核人員應基於對受查者事業及其內部控制之瞭解,預期各分析資料間之合理關係。當查核人員將該等預期與帳載金額或計算之比率相比較,若產生不尋常或非預期之關係,查核人員應考量是否可能存有導因於舞弊之重大不實表達風險。

(五)風險評估程序_考量取得之其他資訊

1、查核人員應考量所取得之其他資訊,是否顯示存有導因於舞弊之重大不實表達風險。

2、有助於查核人員辨認導因於舞弊之重大不實表達風險之其他資訊,包括:

  1. 查核人員取得受查者事業及其環境、適用之財務報導架構及內部控制制度之其他相關資訊。
  2. 查核團隊成員之討論。
  3. 於客戶承接或續任評估過程中所取得之資訊。
  4. 為該受查者執行其他案件之經驗(例如,期中財務報表之核閱)。

註釋

  1. 參審計準則公報第43號第21條。 返回內文
  2. 「判斷性不實表達」,係指查核人員認為管理階層對會計估計所作之判斷不合理、會計政策之選擇或應用不適當,所產生之差異(審計準則公報第52號第17條參照)。 返回內文
  3. 此係原審計準則公報第43號第20條之規定,筆者認為縱第74號未有相同規定,依審計學原理仍應有其適用。 確信公報第1號第115條參照。
  4. 確信公報第1號第115條參照。 返回內文
  5. 審計準則公報第53號第15條參照。 返回內文
  6. 審計準則公報第74號第9條及第53條參照。 返回內文
  7. 集團內其他查核人員,包括集團主辦會計師、組成個體查核人員,或為查核集團財務報表以外之目的對集團組成個體執行工作之其他查核人員(審計準則公報第74號第53條參照)。 返回內文
  8. See, for example, Sections 225.21–225.22 of the IESBA Code。現改為Sections R360.17-R360.18 of the IESBA Code(2018 Handbook Of The International Code Of Ethics For Professional Accountants) 返回內文

資料來源

  • 本文章有關審計準則公報第74號「查核財務報導對舞弊之責任」著作權專屬於財團法人會計研究發展基金會所有,本人基於研究目的自財團法人中華民國會計研究發展基金會網站公報內容閱覽專區取得並摘錄援引。

延伸閱讀

  1. 國際審計準則公報ISA_250(審計準則公報第72號「查核財務報表對法令遵循之考量」)解析(上)
  2. 國際審計準則公報ISA_580(我國審計準則公報第66號「書面聲明」)解析

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