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因繼承取得之房屋土地該如何課徵所得稅?

文章發表: 2020/11/04

相關法令

  1. 納稅者權利保護法第14條
  2. 所得稅法第4條之4
  3. 所得稅法第14條第7類第2款
  4. 所得稅法第14條之6
  5. 財政部108年09月11日台財稅字第10804008540號令
  6. 財政部107年10月31日台財稅字第10704604570號令
  7. 財政部101年08月03日台財稅字第10100568250號令
  8. 財政部83年01月26日台財稅第831581093號函
  9. 房地合一課徵所得稅申報作業要點第9點
  10. 台北高等行政法院109年08月20日訴字第437號
  11. 最高行政法院109年03月18日判字第142號判決

【函令字號】財政部104年08月19日台財稅字第10404620870號令

函令內容

一、納稅義務人105年1月1日以後交易因繼承取得之房屋、土地,符合下列情形之一者,非屬所得稅法第4條之4第1項各款適用範圍,應依同法第14條第1項第7類規定計算房屋部分之財產交易所得併入綜合所得總額,於同法第71條規定期限內辦理結算申報:

(一)交易之房屋、土地係納稅義務人於103年1月1日之次日至104年12月31日間繼承取得,且納稅義務人及被繼承人持有期間合計在2年以內。

(二)交易之房屋、土地係被繼承人於104年12月31日以前取得,且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得。

二、前點交易之房屋、土地符合所得稅法第4條之5第1項第1款規定之自住房屋、土地者,納稅義務人得選擇依同法第14條之4規定計算房屋、土地交易所得,並依同法第14條之5規定於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日起算30日內申報房屋、土地交易所得,繳納所得稅。

三、納稅義務人未依前點規定期間內申報,但於房屋、土地交易日之次年綜合所得稅結算申報期限前依所得稅法第14條之4規定計算房屋、土地交易所得,並自動補報及補繳稅款,稽徵機關應予受理,惟應認屬逾期申報案件,依同法第108條之2第1項有關未依限申報規定處罰;該補繳之稅款,得適用稅捐稽徵法第48條之1規定,免依所得稅法第108條之2第2項規定處罰及加徵滯納金。惟應依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率,按日加計利息,一併徵收。

四、納稅義務人已依第二點規定選擇按所得稅法第14條之4及第14條之5規定計算及申報房屋、土地交易所得,於房屋、土地交易日之次年綜合所得稅結算申報期限前,得向稽徵機關申請註銷申報,並依同法第14條第1項第7類規定計算房屋部分之財產交易所得,併入綜合所得總額,於同法第71條規定期限內辦理結算申報。

【函令字號】財政部109年07月15日台財稅字第10904601200號令

個人繼承取得房屋、土地時,併同繼承被繼承人所遺以該房屋、土地為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務餘額者,應整體衡量其繼承取得房屋、土地之經濟實質,該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值部分,核屬其因繼承取得該房屋、土地所生之額外負擔。嗣個人交易該房屋、土地,依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算房屋之財產交易所得或依同法第14條之4第1項規定計算房屋、土地交易所得時,該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值合計數,且確由該個人實際負擔償還部分,得自房屋及土地交易所得中減除。

函令要析

長期以來只要是受贈與或繼承取得的房地,在計算房屋的財產交易所得時,都是以房屋及土地的現值作為成本,然而,107年的某個法院判決卻推翻了稽徵機關的見解,認為繼承人所繼承的房地若負有負擔的情況,該負擔連同房屋及土地現值都是可以當作該房地的取得成本;除此之外,由於租稅制度的設計,無論是核屬所得稅法第17條規定應課徵財產交易所得(以下稱舊制財交)與僅有房屋或土地之一部分適用所得稅法第4條之4的房屋土地交易所得稅(以下稱房地合一),亦常見納稅人自行拆分房屋與土地價款,將該次出售房地之獲利部分全數安排至不需課徵所得稅之標的,並主張契約自由原則,嗣後遭稽徵機關以「房屋土地現值比」調整,並提起行政爭訟,究竟繼承取得的房地該如何計算所得稅,稽徵機關是否得逕以查得資料而為推計課稅,以下加以說明。

繼承取得房地排除適用房地合一之情形

105年1月1日就像是一把刀,將出售房屋土地產生的所得稅一分為二,就現況而言,只要被繼承人是在105年1月1日以前取得之房地,繼承人在繼承後原則均適用舊制,包括受贈自配偶因繼承取得及受遺贈的情況,但如果繼承人是在105年1月1日以後繼承,且適用自住房地的優惠情況,得選擇適用房地合一,縱使在該房地移轉登記後30日沒有選擇申報房地合一稅,至遲可以在次年申報舊制財交的法定申報期限屆滿前,依照稅捐稽徵法48條規定,採自動補報補繳方式辦理;反之,原本選擇適用房地合一者,也可以次年改按舊制財交的方式申報,並註銷房地合一稅。

對於被繼承人是在房地合一新制實施後才取得的房屋或土地,就沒有改按舊制財交課稅的適用,納稅人務必在出售房屋移轉登記日的30日內申報房地合一稅,如納稅人所繼承的房地有被繼承人以該房地為擔保,向金融機構抵押貸款之未償債務餘額,在申報房地合一的成本時,得以繼承時該借款的未償還餘額與按物價指數調整後的房屋土地之現值擇大認列。

舊制財交對取得成本之認定

以繼承方式取得的房屋,依照所得稅法第14條第7類第2款的規定,以繼承時的「時價」及因取得而支付的必要費用為其成本,其中關於時價的部分,因為繼承人實際上並沒有支付代價即取得該房屋,僅係以房屋及土地的現值作為遺產稅的課稅基礎,因而將之稱為擬制成本,進而成為納稅人出售時的成本。

由於房屋及土地的現值往往與市場實際成交金額差距甚遠,若房屋土地價值比過大時,納稅人勢必負擔龐大的綜合所得稅,因而有納稅人主張以繼承當時委由不動產估價師鑑價的金額或同社區於同時間交易的金額...等做為取得成本,但全數均遭稽徵機關改依現值核定,進而部分案件進入行政爭訟階段。

在有關的法院判決中,法院並未否定上述以近似於市場實際價格作為時價的認定,但法院強調的是,我國所得稅法與遺贈稅法的設計,在此部分有所連動。判決指出,納稅人因繼承而取得的財產,在繼承當下免納所得稅,而是課徵遺產稅;從而,當房屋作為遺產稅的客體時,其課稅基礎即以房屋評定現值為依據;進而在出售因繼承取得的房屋,也應以該擬制成本來計算所得。換言之,納稅人不能夠在課徵遺產稅時主張以金額低的房屋評定現值為課稅基礎,卻又要在出售房屋時,主張以金額高的時價為課稅基礎,有失平等原則。

那麼,為什麼107年的判決是房屋及土地評定現值加計繼承時的負有負擔,變更為繼承時該借款的未償還餘額與按物價指數調整後的房屋土地之現值擇大認列?主要在於稽徵機關仍以房屋及土地現值為基準,並將繼承時承擔的未償債務與房地現值之差額視為額外負擔;對此,法院見解認為,以經濟觀察法評價納稅人所出售的房屋,並非無償取得,而是以所清償貸款數額為其取得成本,認為此應屬出價取得…,總之,本案經最高行政法院判決,以繼承當時的未償還餘額為其成本,並未連同擬制成本一併計算。

舉例:某甲繼承A房地時,該A房地上有被繼承人以A房地為標的抵押權,其未償還餘額為100元,繼承當時房屋現值5元,土地現值15元

解釋函令:取得成本為 房屋現值5元 + 土地現值15元 + 額外負擔80元

法院見解:認為某甲以清償100元為代價取得A房地,以100元為取得成本,為有償取得

值得一提的是,部分專業人士對此函令的評論都著眼在向金融機構借款,筆者則認為「整體衡量其繼承取得房屋、土地之經濟實質」才是關鍵,若該貸款是繼承以後或非以該房地為標的借款,應無本函釋的適用。

納稅人得否自行拆分房屋及土地價格?

舊制財交因為僅對房屋課稅,除了買入及賣出時均將房屋及土地分別約定價格外,原則上都應依上開函釋的規定,以出售當時的房屋土地現值比計算財產交易所得,此即納保法所稱推計課稅的類型之一。

由於土地不需課稅,包括舊制財交與房地部分適用新制(即房屋或土地適用房地合一,常見者為合建分屋),近年常見納稅人為規避所得稅,逕自透過非常規交易的租稅安排,將房地交易的獲利移轉至免稅的土地(土地增值稅原則係以現值課稅),並主張契約自由原則,卻仍遭稽徵機關以房地現值比調整的案例。

然而在不動產交易市場上,人們的常規交易通常不會將房屋與土地分別估價,而是按房屋與土地合併後所產生的經濟效用為締約基礎,將房屋與所座落基地一併出賣,計價過程亦以涵蓋房屋與土地之單一價格為之,事後也難將土地與房屋部分區分為不同價格。而房屋與土地個別價格如何認定,會因稅捐法制有關免稅與否之設計,致生被扭曲的強烈誘因。從而,法院見解肯認稽徵機關得以實質課稅原則,抑制出賣人違反經濟實質之不當分配,使其更具合理性。是以,稽徵機關通常以出售時的房地現值作為劃分原則,其法律依據即上述函釋及所得稅法14條之6,此即所謂推計課稅。

惟依納稅者權利保護法14條規定,推計課稅之目的仍在核定最接近實額之真實稅額,如有多種推估之可能,稽徵機關應選擇最能貼近實額之方法為之。故法院見解認為,財政部前開所得分攤公式,並非絕對,如有事證可認另有最接近實額之推計方式,仍許徵、納雙方透過事實認定之方式,以最能貼近實額之方法予以推估核定稅額,自屬當然。

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