封昌宏
- 國立成功大學法學博士
- 國立成功大學法律系兼任助理教授
自105年房地合一稅施行後，出售不動產要先判斷是否課徵房地合一稅，以現在的時間來說，只要在104年12月31日以前所「取得」的房地，出售時不適用房地合一課稅，僅對出售房屋的所得課稅，出售土地的所得屬免稅的所得；在105年1月1日以後取得的房地，出售時是以房地的總售價-房地總成本-必要成本費用-土地漲價總數額=課稅所得額，再按持有期間的長短適用不同的稅率。
因此取得日乃成為判斷出售房地是否課房地合一稅的最重要關鍵，依財政部發布之房地合一課徵所得稅申報作業要點第4點規定，房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有很多例外的情形，包括繼承取得之房屋、土地，以繼承開始日為取得日。所謂的繼承開始日是指被繼承人死亡日，若以此一觀點，形成被繼承人在104年12月31日以前死亡者，其繼承人未來出售房地可適用舊制，在105年1月1日以後死亡者就要適用新制。差一天死亡繼承人出售不動產的稅負差異極大，顯然不合理。
為了避免這種不合理的現象，財政部在104年8月19日發布解釋令1，指出只要是被繼承人在104年12月31日以前所取得的房地，未來繼承人出售都不課徵房地合一稅。換言之，只有被繼承人在105年1月1日以後取得的房地，繼承人出售時才適用房地合一課稅，解決了上述不合理的現象。
另受贈取得房地，房地合一課徵所得稅申報作業要點第4點並未有例外的規定，原則上以贈與房地的登記日為取得日。但後來實務上出現配偶間贈與不動產後，再出售被課徵房地合一稅的案例。例如夫在90年3月取得的房地，在105年3月贈與妻，妻於同年9月出售被課徵房地合一稅。因實務上配偶間的財產有時很難區分誰是實質的所有權人，例如登記在夫名下的房地，妻可能有協助支付買賣價款，或者繳納貸款等。因此，以配偶的登記取得日為出售房地的取得日，也極具爭議性。因此，財政部又在106年3月2日發布解釋令2，指明配偶間贈與的房地，不以登記日為取得日，而以配偶間第1次相互贈與前配偶原始取得該房地之日為取得日，也解決了配偶間贈與後出售的爭議問題。
上述兩種爭議問題解決後，又出現了另一種爭議問題，乃被繼承人在104年12月31日以前取得不動產，被繼承人在105年1月1日以後死亡，繼承人繼承後並未出售，而是將該繼承的不動產贈與配偶，繼承人的配偶出售不動產是否該課房地合一稅？其爭議問題如下圖所示：
本案若依財政部106年3月3日令，丙出售應以配偶取得日為取得日，而丙的配偶乙係繼承取得，若以的乙繼承開始日為取得日，因取得日在105年1月1日以後，那丙出售就要課房地合一稅。但若乙的取得日又可適用財政部104年8月19日令，則丙出售又可免課房地合一稅。
上述的爭議問題財政部在107年10月31日發布解釋令3，採取對納稅者較有利的見解，讓上述的案例中丙出售其配偶贈與的房地，仍可適用財政部104年8月19日令免課房地合一稅。
註釋
- 財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令：「一、 納稅義務人105年1月1日以後交易因繼承取得之房屋、土地，符合下列情形之一者，非屬所得稅法第4條之4第1項各款適用範圍，應依同法第14條第1項第7類規定計算房屋部分之財產交易所得併入綜合所得總額，於同法第71條規定期限內辦理結算申報：(一) 交易之房屋、土地係納稅義務人於103年1月1日之次日至104年12月31日間繼承取得，且納稅義務人及被繼承人持有期間合計在2年以內。(二) 交易之房屋、土地係被繼承人於104年12月31日以前取得，且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得。」 返回內文
- 財政部106年3月2日台財稅字第10504632520號令：「個人取得配偶贈與之房屋、土地，適用遺產及贈與稅法第20條第1項第6款配偶相互贈與之財產不計入贈與總額規定者，出售時應以配偶間第1次相互贈與前配偶原始取得該房屋、土地之日為取得日，據以計算持有期間及認定應適用所得稅法第14條第1項第7類規定計算房屋之財產交易損益(以下簡稱舊制房屋交易損益)或依同法第14條之4規定計算個人房屋、土地交易所得或損失(以下簡稱新制房屋土地交易損益)，並按該房屋、土地原始取得之原因，分別依所得稅法相關規定課徵所得稅。」 返回內文
- 財政部107年10月31日台財稅字第10704604570號令：「個人取得配偶贈與之房屋、土地，符合本部106年3月2日台財稅字第10504632520號令第1點規定者，出售時應以配偶間第1次相互贈與前配偶原始取得該房屋、土地之日為取得日，並按該房屋、土地原始取得原因，依所得稅法相關規定課徵所得稅。依此，個人出售配偶贈與之房屋、土地，如係配偶於105年1月1日以後繼承取得，且係被繼承人於104年12月31日以前取得者，比照本部104年8月19日台財稅字第10404620870號令第1點第2款、第2點至第4點規定辦理。」 返回內文
知識庫
- 陳心儀，房地合一稅改，人民有感嗎？，月旦會計實務研究，6期，2018年6月。
- 許義忠、張修瑋，實價登錄可否作為課稅依據呢？，月旦會計實務研究，1期，2018年1月。
- 封昌宏，淺談遷冊之稅務議題以法定繼承人為保險受益人的法律爭議──評最高法院97年度台上字第2087號民事判決，月旦會計實務研究，13期，2019年1月。
