壹、前　言

房地合一稅制實施後，為減低對非投資或投機買賣房地者之殺傷力，所得稅法針對「自住」房地定有2種優惠措施。其一，是出售自住房地之定額免稅及超額部分優惠稅率；其二，是重購自住房地之退稅。最高行政法院111年度上字第234號判決理由六、(二)即指出：「……為對廣大擁有自住房地之人，衝擊減至最低，新制對於符合一定條件之自住房地交易所得設有400萬元免稅額，以保障出售自住房地者權益。」多年以來，徵納雙方對房地有無自住事實的判斷，迭生爭議；財政部迄今亦並未發布相關統一判斷事實之解釋令。本文將嘗試解析之。

貳、出售自住房地之定額免稅及超額部分優惠稅率

所得稅法第4條之5第1項第1款規定：「前條交易之房屋、土地有下列情形之一者，免納所得稅。但符合第1款規定者，其免稅所得額，以按第14條之4第3項規定計算之餘額不超過400萬元為限：一、個人與其配偶及未成年子女符合下列各目規定之自住房屋、土地：(一)個人或其配偶、未成年子女辦竣戶籍登記、持有並居住於該房屋連續滿6年。(二)交易前6年內，無出租、供營業或執行業務使用。(三)個人與其配偶及未成年子女於交易前6年內未曾適用本款規定。」第14條之4第3項第1款規定：「個人依前二項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：(一)持有房屋、土地之期間在2年以內者，稅率為45%。(二)持有房屋、土地之期間超過2年，未逾5年者，稅率為35%。(三)持有房屋、土地之期間超過5年，未逾10年者，稅率為20%。(四)持有房屋、土地之期間超過10年者，稅率為15%。(五)因財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素，交易持有期間在5年以下之房屋、土地者，稅率為20%。(六)個人以自有土地與營利事業合作興建房屋，自土地取得之日起算5年內完成並銷售該房屋、土地者，稅率為20%。(七)個人提供土地、合法建築物、他項權利或資金，依都市更新條例參與都市更新，或依都市危險及老舊建築物加速重建條例參與重建，於興建房屋完成後取得之房屋及其坐落基地第一次移轉且其持有期間在5年以下者，稅率為20%。(八)符合第4條之5第1項第1款規定之自住房屋、土地，按本項規定計算之餘額超過400萬元部分，稅率為10%。」

依上開規定，可知出售自住房地，符合要件時不僅享有400萬元免稅所得額，且縱然計算之房地交易所得，減除當次交易之土地漲價總數額後之餘額超過400萬元者，也僅就超過部分按稅率10%課徵。相較於持有期間超過10年者，稅率為15%、非自願性因素，交易持有期間在5年以下者，稅率為20%，以及「考量配合鼓勵都更及危老重建政策，且該等參與的個人交易取得房地可增加房屋供給，並非基於短期炒作房地產，因此就個人以自有土地與營利事業合作興建房屋，或參與都更或危老重建，於5年內銷售該房屋、土地者，明定其稅率為20% 」，自住房地符合稅法規定之要件者，超額部分之稅率僅10%，可謂非常優惠，給予納稅義務人相當大的誘因形設符合該等要件之外觀。是其成為徵納雙方攻防之重點，自不待言。

所得稅法第4條之5第1項第1款規定之要件有三：一、個人或其配偶、未成年子女辦竣戶籍登記、持有並居住於該房屋連續滿6年；二、交易前6年內，無出租、供營業或執行業務使用；三、個人與其配偶及未成年子女於交易前6年內未曾適用本款規定。其中第3目「交易前6年內未曾適用本款規定」，是單純的事實判斷，不至於發生爭議，無須討論。但第1、2目規定，則不乏爭議，尤其是第1目規定。

一、辦竣戶籍登記、持有並居住於該房屋連續滿6年

第1目規定，不論是辦竣戶籍登記（形式要件），或持有、居住連續滿6年（實質要件），實務上均有爭議。

(一) 戶籍登記

戶籍登記是戶籍管理之行政措施，嚴格而言，與自住事實無必然關係。然徵諸經驗法則，購入房地如是為自住，應會辦竣戶籍登記；蓋行政機關諸多行政措施，尤其是涉及給付行政（如年金、交通補助、敬老津貼等）的優惠措施，無不是以戶籍為依據。法務部90年1月19日(90)法律字第047647號函說明三即指出：「……戶籍登記之住址（即戶籍所地址），則為戶籍管轄區內之處所，主要發生選舉、兵役、教育等公法上效力，與住居所為民法上法律行為的準據，發生各種民事上的效力，二者規範意旨不同。實務上戶籍法上的住址與民法上的住居所，絕大多數情形雖為同一處所，但並非當然同一。然不論法院或行政機關在調查『住所』時，通常均以戶籍登記的住址為認定標準，則為目前之通例。」是自住房地辦竣戶籍登記應為常態事實；又考量不動產價值，衡情若非以投資為目的，一般民眾不會經常性交易。準此，本文認為所得稅法規定之自住房地，應可認定有「久住之意思」，實則相當於民法「住所」之概念 ，並以辦竣戶籍登記為常態，是所得稅法規定以辦竣戶籍登記為要件，確有其正當性。

實務上不乏為符合辦竣戶籍登記之要件，而於出售前始遷入舊屋之短暫設籍者。雖然稅法並未規定設籍期間長短，但稅局通常會搭配其他查得資料，如水、電、瓦斯裝設或使用量、生活軌跡（就業、就學、就醫地點等），否准其自住之主張，並獲行政法院認可。例如高雄高等行政法院高等庭112年度訴字第431號判決判決理由五、(四)1.：「查，原告於110年7月5日購買取得系爭房地，但並未設籍於系爭房地，嗣於111年1月21日訂約出售他人後，始於同年月25日將戶籍遷入系爭房地；且原告持有系爭房地期間之每期實際用水度數（不含分攤度數）為3度、2度、1度及0度，用電度數為12度、29度、13度、3度及19度……顯見原告雖於出售前將戶籍遷入，然持有期間並未實際居住於系爭房地。」

本文認為，對此主張自住卻短暫設籍之變態事實，納稅義務人應就自住事實負更高之協力義務以釐清事實；尤其應就稅局查得資料，提出合理說明。當然，民法所稱之久住，並非永久之意，而是一個相對的概念；亦即如無特別緣由或事故，不會遷移之意。又因既然是久住，一人同時不得有兩住所，是納稅義務人即不得主張雖未住於該房地，但該房地是供其使用社區之健身器材、游泳池等公共設施，遑論是供度假使用。惟如因就業、就學、就醫，甚至長期出國進修，雖有相當之期間未住於該房地，只要其仍有久住該房地之意思，仍應認定其係自住房地，而不應僅以其生活軌跡已不在該房地周遭，即認為非自住房地。

高雄高等行政法院高等庭112年度訴字第200號判決理由五、(三)則認為：「3……無法排除立法者有稽徵經濟之考量，因稅捐事件具有大量行政之性質，倘全數進入實質認定『自住事實』之稽徵調查程序，恐耗費相當人力成本與負擔，故除『自住事實』之法定要件外，另增設『辦竣戶籍登記』之法定要件，作為給予稅捐優惠之限制條件，以利稽徵機關依戶籍登記之簡便審查程序，汰除部分不符合資格之案件，僅就符合『辦竣戶籍登記』要件者，始進入『自住事實』之實質調查程序，藉以節省稽徵成本。」亦即以稽徵經濟原則作為所得稅法規定以辦竣戶籍登記為要件之論理基礎......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第76期 　 訂閱優惠