壹、前　言

當被繼承人在生命末期大筆移轉財產給予配偶或子女，即使形式上似已完成「生前贈與」，但因遺產及贈與稅法第15條之規定，死亡前2年內所為對特定對象之贈與，仍會被併入遺產總額課稅。然而，如果該受贈人於被繼承人死亡後選擇拋棄繼承，即可能使其他原本未得利益的繼承人負擔過重稅款，而實際受財產分配之拋棄繼承人，卻毋庸負擔遺產稅，嚴重衝擊量能課稅及租稅公平原則。

憲法法庭113年度憲判字第11號正是針對此「擬制遺產」課稅機制爭議所作成的判決。本文將透過簡述該判決的事實、爭點及後續修法進程等影響，檢視我國遺產及贈與稅在「防堵生前規避稅務」與「維護人民財產權」間之平衡。

貳、案例事實及問題緣起

一、案例事實背景（案例事實已進行簡化）

被繼承人於逝世前2年內將名下主要財產贈與配偶，民事法律上，配偶固依財產權移轉之物權行為取得該財產的所有權。然而，依現行遺產及贈與稅法第15條本文：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額」之規定，稅捐機關認定配偶先前「受贈」之財產仍應併計入遺產課稅，此為遺產及贈與稅法「擬制遺產」之規定。

二、爭 議

上述配偶以外之另外一位繼承人（下稱聲請人），因被繼承人生前之贈與行為，實際繼承的遺產有限，卻必須負擔包括該筆「生前贈與」在內的整體遺產稅，造成「未得利益卻要繳高額遺產稅」的不合理狀態。聲請人認為此現象違反量能課稅與財產權保障，而聲請釋憲。

三、聲請人主張與理由（略述）

(一) 違反量能課稅

聲請人並未實際受益，卻被課予重稅，與憲法第19條「租稅法律主義」及第15條財產權保障精神相悖。

(二) 平等原則及公平性

擬制遺產將已贈與配偶之財產，於配偶拋棄繼承後轉而令他人負擔，顯然欠缺稅負與利益相應的一致性。

參、主要法理分析

一、擬制遺產規定之立法目的

遺產及贈與稅法針對被繼承人死亡前2年內的贈與，規定須視為「擬制遺產」。目的在防堵民眾透過「臨終贈與」之形式逃漏遺產稅，維持公共財政與租稅公平。

二、量能課稅與租稅公平

即使立法目的合理，但若在課稅實務導致「實際受益者」卸責拋棄繼承，改由原本未受贈與的人承擔，便破壞量能課稅原則，形同將原本配偶所得利益的稅負加諸於其他繼承人身上。

三、財產權與禁止「絞殺性課稅」

依據本案事實，聲請人實際可掌握的遺產價值遠低於應繳納稅額，已使其陷入財務危機，構成「絞殺性租稅」。大法官在先前釋字解釋協同意見書亦曾提及，若某稅制安排將導致財產權遭實質掏空，即已違憲法第15條之財產權保障 。此際，適用遺產及贈與稅法「擬制遺產」之規定原係為防止稅基遭被繼承人生前贈與而受到侵蝕，惟該規定適用之結果反而造成租稅之不公平......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第66期 　 訂閱優惠