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發佈日期：2026/06/08 |
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論依納保法規定補稅及加徵滯納金與其法律程序──評最高行政法院114年度上字第526號判決
【摘 要】
本判決涉及公司家族股東成員，在分配盈餘前夕，將持有股權賣給新設或無資力且受控制公司，利用「股利回流」方式支付股權交易買價，形成「資金閉環」效應，使各該股東因此無庸負擔個人稅負，係屬避稅。惟就所應適用稅捐規避防杜特別規範，涉及報部核准是否為必要程序一環，司法實務向採肯定，對此本文有不同觀點，依納保法規定，避稅行為須加徵滯納金與利息，性質屬不利負擔，尚非處罰，不能溯及，僅能對本法制訂後避稅行為才有適用。避稅加徵滯納金意義，涉及國家應收而未能及時收取稅款之利息損失與無法及時核課稅捐的風險承擔，故與稅稽法滯納金性質，亦非完全相同。
【目 次】
壹、事實摘要
貳、爭 點 參、最高行政法院見解 肆、評 析 【關鍵詞】
【本文試讀】
壹、事實摘要
A橡膠廠股份有限公司（下稱「A公司」）之原始股東共18人，包括甲等5人在內為本件訴訟的上訴人外，另有其他股東乙等13人，彼此均為家族成員。A公司於民國（下同）104年間出售名下土地，買賣價額新臺幣（下同）6.1億元，出售所獲增益5.38億元，預計將於次年分配股利盈餘。上訴人甲等5人聽從上訴人父親指示，與其他股東乙等13人，於次年即105年6月6日股東常會決議分配股利盈餘前，分別於105年5月10日及105年5月16日將所持有A公司股權5,213股及381,400股，以每股1,100元價格，出售予訴外人B投資有限公司（下稱「B公司」，105年4月間才設立，資本額為20萬元）及C企業顧問股份有限公司（下稱「C公司」，105～109年度之營業收入淨額僅29萬餘元至48萬餘元不等，未僱用員工，幾無營業活動），成交總價款分別為5,776萬4,300元及4億6,302萬8,400元，B公司與C公司對此交易未同時支付任何款項。上訴人甲等5人於106年5月申報個人綜所稅時，因此並未列報或僅列報極小額之營利所得。105年6月7日時，B公司與C公司各獲A公司所發放之股利盈餘為5,549萬7,823元及4億286萬771元，再用以各別支付給甲等5人及乙等13人買賣A公司股票價款，其中B公司對甲等5人所剩餘未支付10%的價款，由B公司於同年8月時再以每股116元價格，出售所持有A公司股份於訴外人新設立D公司時所獲價款而為給付，因此製造出B公司因持有A公司股份之獲配股利與嗣後轉讓股權產生鉅額虧損的事實。
本件經該管稅捐稽徵機關查獲，認定甲等5人（另案則針對乙等13人）之所為係屬濫用法律形式之稅捐規避行為，於110年6月3日函報財政部請求核准依所得稅法第14條之3規定調整稅額，同年11月財政部則函復該管稽徵機關認此案股權移轉涉及逃漏稅捐而「尚有疑義待釐清」並未立即予以核准，該管稅捐稽徵機關於接獲財政部函後，另依於105年12月28日公布、106年12月28日始施行之納稅者權利保護法（下稱「納保法」）第7條第3項「稅捐規避」與「實質課稅原則」規定，認定甲等5人各應按原持股比例歸課股利所得739萬3,713元，補徵105年度綜合所得稅2,300萬80元，並依納保法第7條第3項第2句、第7項與第8項規定，加徵滯納金15%（34萬5,012元）及利息（10萬2,643元）。 甲等5人對此補徵稅款、加徵滯納金及利息之處分感到不服，經復查（僅利息小幅減少）、訴願後均遭駁回，遂向原審法院提起訴訟。經原審法院受理後，維持稅捐稽徵機關原先核定之內容與法律見解，經納稅義務人甲等5人向最高行政法院提起本件的上訴。 同一因A公司之自然人股東申報105年度個人綜所稅所引起爭訟事件，所涉判決數量相當多，依判決關鍵字所查詢得出資料，至少包括高雄高等行政法院高等庭112年度訴字第359、360、361、365、366、367、368、370號、113年度訴字第22、23號、臺中高等行政法院113年度訴字第229、240、241、242號、以及最高行政法院113年度上字第613、614、633、733、734、736號、最高行政法院114年度上字第526號判決以外，尚有其他高等行政法院判決在列。本文為聚焦問題，僅選擇最新作成之最高行政法院114年度上字第526號判決為中心，進行相關議題的說明與討論。 貳、爭 點
根據原（被）告主張與原審法院判決（臺中高等行政法院高等庭113年度訴字第240號）見解之內容，本案核心爭議可歸納為以下的四個面向：
♦ 原告主張：其移轉A公司股權是為了鞏固經營權，避免因股東間紛爭而遭清算，進而保護中國大陸工廠及香港關係企業營運，故具有合理商業目的。出售股份屬於合法之「租稅規劃」，且所得性質為停徵的證券交易所得。 ♦ 原審法院認定：A公司之自然人股東即原告等人，在已知公司有鉅額盈餘即將分配情況下，成立無實際營運的控股公司（B公司、C公司），並將股權作移轉。控股公司所支付購買股款之資金，實質源自於A公司隨後所發放的股利盈餘，此舉構成「濫用法律形式」行為，係將應稅營利所得轉換為免稅證券交易所得，系爭行為應符合於納保法第7條及行為時之所得稅法第14條之3規定的稅捐規避要件。 二、程序法爭議：調整課稅是否須經「財政部核准」？ ♦ 原告主張：依所得稅法第14條之3條規定，稅捐稽徵機關調整稅額，必須「報經財政部核准」，被告並未踐行此等法定程序，原處分自屬違法。 ♦ 原審法院認定：本件行為時為105年，依照行為時之所得稅法第14條之3規定（於101年8月8日增訂，102年1月1日施行）以及所得稅法第66條之8規定（於86年12月30日增訂，107年2月7日廢止），依實體從舊原則，有關所得稅之稅捐規避行為，自仍應適用所得稅法第14條之3與第66條之8規定。綜觀前述原告家族之股權移轉過程，對照財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋就所得稅法第66條之8規定虛偽交易規避稅負認定的參考基準，應認系爭行為符合所得稅法第14條之3、第66條之8有關稅捐規避規定，被告機關為正確計算相關納稅義務人所得額與應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實，依法予以調整。審酌該管稅捐稽徵機關在110年6月3日已經函報請財政部核准依所得稅法第14條之3規定調整，並依納保法第7條第3項規定加徵滯納金與利息，經財政部於110年11月24日函復請該管稽徵機關調查釐清是否逃漏稅捐，雖並未予以核准，嗣後則依該管稽徵機關調查結果，認定個案雖屬稅捐規避，無庸適用所得稅第14條之3規定，應適用納保法第7條規定，無須踐行報部核准程序，究其實質涵意，乃是認定本件案情已經明瞭，認定該管國稅局對各該公司股東予以調整課稅，係屬適法，足見財政部同意國稅局就各該股東避稅行為調整課稅意思已甚明確。為避免徒增當事人之程序勞費，並節省行政與司法資源的無謂耗損，本件核無以欠缺財政部核准為由，撤銷原處分責由被告再報請財政部核准必要。當認被告機關就本件原告之稅捐規避的認定及判斷，業已踐行法定程序，原處分自具有適法性。 三、法律適用與溯及既往爭議 ♦原告主張：縱認原告之行為構成稅捐規避，本件個案發生於105年，當時納保法尚未正式施行，被告機關卻引用後來生效的納保法規定，對其核課補稅及加徵滯納金與利息，違反法不溯及既往及信賴保護原則。 ♦原審法院認定：經比較新舊法，納保法第7條關於稅捐規避與實質課稅原則之規定，僅是將過去已存在的法理，即稅捐稽徵法（下稱「稅稽法」）第12條之1規定予以明文化，並非法律創設新負擔義務，故適用裁判時之新法予以規範，並無生變更或推翻既成法律效果情事，自無違反法溯及既往適用與信賴保護原則的問題。 四、滯納金與利息之爭議 ♦原告主張：系爭股份轉讓係發生在105年間，被告卻適用行為後始施行之納保法規定對原告調整補稅並加徵滯納金及利息，亦須「依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者」，始足當之。惟被告並未於原處分明確說明，究應依據何稅法規定為應裁罰案件，故不符合於納保法第7條第10項規定要件。 ♦原審法院認定：稅捐規避行為雖非違法，性質屬鑽法律規範漏洞之脫法行為，與違背稅法誠實義務的逃漏稅違法行為固屬有間，於法理上仍無容許納稅者得主張脫法行為，藉此以獲取實質經濟利益之可能。因稅捐規避行為，性質與遲延繳納相近，故立法參照稅稽法第20條設計，於納保法第7條第3項明定對逾期繳納加課補徵15%延滯金，同時比照稅稽法第38條規定，按延遲天數計算利息，並按第7條第10項規定，作為轉換銜接規定。原告之行為，因在納保法施行前，該當所得稅法第14條之3規定情形，本應照所得稅法第110條規定，處以所漏稅額2倍以下罰鍰，惟尚未裁罰，故應依照納保法第7條第10項規定，適用同條第3項、第7項規定加徵滯納金及利息，核無不合。本件原告105年度之所得稅申報截止日期延至106年6月1日，申報期間屆滿日之翌日即106年6月2日始為加計利息之起始日，原核定以106年6月1日作為系爭加計利息之起算日即有違誤，復查決定遂予以追減1日利息65元，因此並無違誤。 參、最高行政法院見解
本件上訴經最高行政法院（下稱「最高行法院」）審理後，判決主文係將原判決廢棄，原處分（含復查決定）及訴願決定，均予撤銷，相關訴訟費用命被告機關即被上訴人負擔。換言之，最高行法院對被告就原告先前所作成核定之補繳稅款、加徵滯納金與利息處分，均予以撤銷。
最高行法院判決所持之見解與理由，簡要說明如下： 立法者針對稅捐規避行為所制定防杜規範，可分為一般防杜與個別防杜條款，稅稽法第12條之1與納保法第7條第3項規定，屬一般防杜條款；所得稅法第14條之3與第66條之8規定，屬個別防杜條款。前者之規範適用對象普遍、不以特定稅目或種類之避稅行為為限；後者則是在各別稅法領域，特別針對某些稅捐規避類型加以規定。同屬一般防杜條款，稅稽法第12條之1，並未明確規定規避之法律效果，納保法第7條則明定效果，並有加徵滯納金及利息規定。 ...... 肆、評 析
茲將本件個案所涉及事實與各面向法律問題，評析說明如下：
一、本件原告等5人行為確屬個人綜所稅負之避稅而非節稅行為
首要之爭點為本件個案行為，究屬節稅或避稅？原告自認屬節稅規劃，被告機關、原審法院及最高行政法院，均認屬避稅。本文贊同後者，原告此舉屬濫用法律形成自由之避稅而非節稅行為。簡要說理其事實與判斷依據，在於：
（１）股權買方之B公司是A公司分配盈餘前才新設公司，且資本額極小，C公司則是多年無實質營運且未僱用任何員工，兩公司均無自有資金或外部融資能力，用以支付購股價款；
（２）B與C公司購股價款資金，係先由股東借款予公司支付簽約金，待獲配A公司股利後，再以交易價款方式轉付而回流至買方也是原本自然人股東名下，換言之，購股資金高度仰賴「股利回流」（最高行法院判決之用語，另可見諸於高雄高等行政法院高等庭112年度訴字第360號判決），形成俗稱「資金閉環流動」現象；
（３）A公司之原本自然人股東甲等5人，仍可直接或間接控制B公司與C公司，或者對其存在重大影響力，而兩公司本身，並無僱用員工與實質營運活動，僅是作為自然人之持股與受分配盈餘的載體，即作為該等股東獲股利盈餘分配工具而已，此種型態稱為「隱藏性盈餘分配」（hidden profits distribution, verdeckte Gewinnausschüttung, vGA）行為；
（４）稅負扭曲效果顯著。按若甲等自然人股東直接持有A公司股權，直接獲A公司分配股利盈餘者，縱適用當時兩稅合一之全額設算扣抵制，由於股利盈餘係屬個人綜所稅的營利所得，將被全額計算所得課稅，因此會適用最高當時可達45%之邊際稅率，但經由與B及C公司間股權買賣交易的行為，甲等自然人可將其應稅之股利盈餘，轉換成為所得稅法第4條之1免課所得稅的證券交易所得；換言之，無庸繳納任何所得稅。...（本文未完）
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