壹、前　言

我國擬制遺產之課稅制度，在113年度憲判字第11號判決之後有很大的變革，大法官宣告遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第15條規定部分違憲，並罕見地對於修法過渡期間稽徵機關之應對，有具體之指引。其中，就擬制遺產在剩餘財產差額分配請求權（下稱剩財請求權）計算上如何評價之爭議，依大法官諭知在修法之前，應將贈與配偶之擬制遺產算入被繼承人現存財產，此一諭知改變了過往擬制遺產均不算入被繼承人及生存配偶兩邊之計算方式，其效果將使相類案件之整體稅額降低，普遍有利於納稅人。

然而，依遺贈稅法第17條之1規定，納稅人負有給付相當於剩財請求權價值財產給生存配偶之履行義務，惟依憲法判決諭知之計算方式，剩財請求權扣除額相較於以往變高，在實際案例中，將會產生納稅人無財產可給付生存配偶，或不願意給付生存配偶之情況。

本文聚焦討論憲法判決之後，剩財請求權履行給付之問題，並說明履行給付財產價值計算方式可能之調整方向，搭配財政部最新公布的「被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產併計遺產總額課徵遺產稅稽徵作業處理原則」，評析就此問題最新的政策方向。

貳、案例說明

◎案例一
某甲之遺產共計約9,000萬元（其中屬於婚後有償取得約1,800萬元），死亡前2年內贈與配偶乙不動產，價值共計約1億3,000萬元，某甲死亡時配偶乙之現存財產包括該受贈之不動產共計約1億6,200萬元（除受贈不動產外其餘財產均為婚後有償取得），計算遺產稅時，乙主張遺產總額應扣除剩餘財產差額分配請求權5,800萬元。

◎案例二
某丙之遺產共計約1億元（全數為婚後有償取得財產），死亡前2年內贈與配偶丁股票，價值共計約2億元，某丙死亡時配偶丁之現存財產僅該受贈之股票，計算遺產稅時，丁主張遺產總額應扣除剩餘財產差額分配請求權1億5,000萬元。

◎案例三
某戊之遺產共計約3,000萬元（全數為婚後有償取得財產），死亡前2年內贈與配偶己存款約2,000萬元，某戊死亡時配偶己之現存財產僅該受贈之存款，計算遺產稅時，己主張遺產總額應扣除剩餘財產差額分配請求權2,500萬元。

參、問題之提出

納稅人申報遺產稅如主張剩財請求權扣除額，經准予扣除後，依遺贈稅法第17條之1規定負有給付相當剩財請求權價值財產給配偶之義務，在憲法判決之後，同類案件就該扣除額之計算，因為將贈與配偶之擬制遺產算入被繼承人現存財產，將使該扣除額增加，並使稅額減少。惟實務上卻可能發生扣除額高到超出納稅人可履行給付之數額，雖然稅額有所減低，納稅人卻可能因無法履行給付義務，導致再被補稅。

以前揭案例一為例，在憲法判決之前，稽徵機關會將擬制遺產排除於被繼承人及生存配偶兩邊之現存財產，依此計算方式，被繼承人婚後有償取得之現存財產1,800萬元，低於生存配偶婚後有償取得之現存財產3,200萬元（＝$162,000,000－$130,000,000），無剩財請求權扣除額可主張。惟依憲法判決諭知，被繼承人死亡前2年內贈與配偶之擬制遺產，應算入被繼承人現存財產，則依判決意旨重新計算被繼承人之現存財產為1億4,800萬元（＝$18,000,000＋$130,000,000），生存配偶之現存財產仍為3,200萬元，計算剩餘財產差額分配請求權扣除額為5,800萬元（＝($148,000,000－$32,000,000)÷2）。

乍看之下，剩財請求權扣除額從0元上升到5,800萬元，遺產稅額有望大幅下降，然實際上，被繼承人婚後有償取得的財產僅剩下1,800萬元，另外價值1億3,000萬元婚後有償取得之不動產，早就過戶給生存配偶了，此時若仍使納稅人負給付相當於5,800萬元價值財產給生存配偶之義務，一方面被繼承人婚後有償取得財產已不足支應，另一方面即使以被繼承人婚前或無償取得財產作為給付標的，或以繼承人之固有財產作為給付標的，均有可能破壞繼承人等依民法規定計算應得之遺產；又若繼承人等不願意給付財產給生存配偶，則稽徵機關依遺贈稅法第17條之1仍可補徵稅額。

案例二的情況更為極端，被繼承人丙之遺產（不含擬制遺產）僅1億元，計算出的剩財請求權扣除額卻有1億5,000萬元，即使繼承人們願意，也沒有那麼多遺產可足額給付給生存配偶，除非繼承人願意以固有財產作為給付標的，否則必然會被稽徵機關補稅。

綜上案例分析可發現，即使憲法判決就修法過渡期間之諭知，在應納稅額方面解決了不平等之問題，但納稅人仍有可能從沒錢繳稅，變成沒錢給付生存配偶，最後仍然被補稅，與憲法判決所設想保障人民平等權、繼承權之意旨，仍有不符......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第71期 　 訂閱優惠