【函令字號】

財政部114年6月25日台財稅字 第11404588630號令（下稱財政部114年令）

【函令內容】

一、納稅義務人就稅捐及罰鍰依法提起行政救濟並依稅捐稽徵法第39條規定暫緩執行之案件，於計算徵收期間時，依同法第23條第3項規定扣除暫緩執行之期間，應計算至行政救濟確定日。

二、廢止財政部99年11月11日台財稅字第09904129070號令（下稱財政部99年令）、111年9月22日台財稅字第11104644600號令（下稱財政部111年令）有關財政部99年令部分。

三、廢止財政部96年1月26日台財稅字第09604505150號令（下稱財政部96年令）。

四、本令發布時尚未徵起之稅捐及罰鍰，適用本令規定；已徵起之稅款及罰鍰，不受本令影響。

【函令析要】

一、背景與爭議

(一) 緣　由

本次財政部114年令，係因應最高行政法院大法庭於同年6月4日作成之114年度大字第1號裁定而訂定，該裁定認為：「納稅義務人就本稅依法申請復查，及依復查決定之應納稅額繳納三分之一或提供相當擔保，依法提起訴願及行政訴訟，經判決確定後，於計算該稅款徵收期間時，依稅捐稽徵法第23條第3項規定扣除同法第39條暫緩執行之期間，其扣除期間之末日應計算至行政法院判決確定時。」換言之，大法庭裁定明確界定稅捐稽徵法第23條第3項扣除暫緩執行期間的計算方式，否定將行政救濟終結後，依同法第38條第3項補繳稅款繳納通知書所載繳納期間計入稅捐徵收期間的舊有見解。

(二) 早期函令規範

依稅捐稽徵法第39條第1項前段規定，納稅義務人於繳納期間屆滿30日後仍未繳納稅款者，稅捐稽徵機關應移送強制執行，但若符合同條第2項各款情形任一情形者（如：1.納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納三分之一，並依法提起訴願；2.納稅義務人依前款規定繳納三分之一稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保；3.納稅義務人依前二款規定繳納三分之一稅額及提供相當擔保確有困難，經稅捐稽徵機關依第24條第1項第1款規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利），得暫緩移送強制執行。是所謂徵收期間，係屬稅捐稽徵機關行使公法上租稅債權之期間，而稅捐稽徵法第23條第3項規定：「依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」即為徵收期間時效停止進行之明定，並於妨礙事由消滅後，繼續進行原剩餘之時效期間。

然而，上開規定僅明定徵收期間之計算應扣除暫緩執行期間，惟暫緩執行扣除之末日應如何認定，法無進一步明定。財政部爰訂定99年令：「納稅義務人就本稅依法提起復查及訴願，並按復查決定應納稅額繳納半數或提供相當擔保，嗣經行政法院判決確定之案件，於計算該項稅款徵收期間時，依稅捐稽徵法第23條第3項規定扣除同法第39條暫緩執行之期間，應計算至稅捐稽徵機關依行政法院確定判決填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿日。」是早期實務見解對於應扣除之暫緩執行期間，係計算至稅捐稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書所載繳納期間。

(三) 本案爭議

補繳稅款繳納期間雖發生於行政救濟程序終結後，但探究財政部99年令意旨，應認為該繳款期間尚未移送強制執行，是該期間屬於暫緩執行之延續。然而，繳納期間之長短取決於稅捐稽徵機關開徵作業期程，非屬法所明定為移送執行之障礙，倘若得以計入徵收期間之時效停止進行，無疑延長國家徵收租稅債權時間，可能造成公法上不當得利，大法庭114年度大字第1號裁定正是為此爭議做出繳款期間非暫緩執行延續之否定見解。

二、大法庭裁定解析

(一) 繳納期間性質

有關繳納期間之性質，因法條內容有異，查大法庭裁定明確指出，稅捐稽徵法第23條第1項徵收期間自「繳納期間」屆滿翌日起算，以及同法第39條第1項應納稅捐於「繳納期間」屆滿30日後未繳納者移送強制執行，系爭繳納期間均指原稅捐核課處分之繳納期間，自與同法第38條第3項因行政救濟確定而通知繳納之繳款書所載繳納期間，係屬催繳性質，有所不同。又稅捐稽徵法第23條徵收期間之目的，係為防止國家稅捐徵收權漫無限期行使，使納稅義務人處於不確定狀態，是同法第23條第3項既已明定徵收期間於納稅義務人依法提起復查、繳納所定稅款金額或提供相當擔保而依法提起訴願及行政訴訟之暫緩執行期間，固應扣除，足知暫緩執行期間應僅限於行政救濟期間，其扣除期間之末日自應計算至行政法院判決確定時。

(二) 限縮扣除期間正當性

次查行政法院判決確定後，行政救濟已告終結，納稅義務人已不得再循行政救濟程序為救濟，是稅捐債權既已確定，稅捐稽徵機關自得隨時就未履行納稅義務之納稅義務人移送強制執行，故稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項填發補繳稅款繳納通知書，目的僅為促使納稅義務人自動履行，並不構成移送執行之障礙，換言之，稅捐稽徵機關於補繳稅款繳納通知書所載繳納期間，仍得行使租稅債權，不得藉由催辦補繳稅款機制而延長徵收期間。因此，財政部遂以財政部114年令變更既往見解，釋明扣除暫緩執行期間之末日為行政救濟確定日......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

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