【案例說明】

某甲於2016年間死亡，其繼承人等申報遺產稅時主張依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條之1規定扣除剩餘財產差額分配請求權數額約2,000萬元，國稅局准予扣除後於2017年間核發繳清證明書，並載明繼承人應自同日起1年內給付剩餘財產予原告。嗣納稅人即甲之繼承人等以遺產分割訴訟尚在審理中，先後四次向國稅局申請延長履行期限經核准，然於2022年間第五次申請延期時，卻經國稅局以若准予延期將逾遺產及贈與稅法第17條之1所定5年期限為由，否准申請，原告不服，起訴請求國稅局准其延長履行期限至另案遺產分割民事訴訟終結時。

壹、前　言

在遺產稅之計算上，剩餘財產差額分配請求權依遺贈稅法第17條之1規定，得作為扣除額減少遺產總額，然此一扣除額相較於其他扣除額而言有一特別之處，即相較於其他扣除額係以死亡時確定之事實狀態與以減免稅收，剩餘財產差額分配請求權扣除額則是先准納稅人主張扣除以計算稅額後，再限期1年命納稅人回報請求權行使情況，若納稅人履行剩餘財產交付義務達到准予扣除之金額才會解除管制；反之，若納稅人於申報遺產稅時先主張扣除，其後卻未確實履行剩餘財產差額分配請求權之交付，則會被補徵稅額。又某些時候，納稅人會因各種因素沒有辦法依本法之規定於1年內履行剩餘財產之交付，此時納稅人多會依遺贈稅法施行細則第11條之1規定申請延期履行。

然而，此一延長履行期限的規定在實務的運作上卻產生了許多爭議，包含在未確定事實前先准予扣除剩餘財產差額分配請求權數額之性質為何？履行期限的延長是否影響核課期間？准予延期履行是否為稽徵機關裁量權或判斷餘地範疇？人民申請延長履行期間是否有請求權基礎？以及人民就稽徵機關否准延期履行一事是否能單獨救濟？等等問題，而臺北高等行政法院111年度訴字第1405號判決所爭執的正是前開問題，故為文一篇簡要介紹該判決內容，並就其中主要之爭議提出本文不同之見解。

貳、判決摘要

一、案件事實

原告甲主張，繼承人間於國稅局2017年核發繳清證明書時因遺產分割協議尚在訴訟中未確定，故難以期待於取得繳清證明書後1年內履行剩餘財產之交付，此一情形應屬遺贈稅法施行細則第11條之1所稱稽徵機關得准於延期履行之「特殊原因」，國稅局過去四次也已經因該等情事之存在准與延期，則本次申請延期時既然該遺產分割訴訟尚未終結，國稅局應繼續准許延期。

被告國稅局則抗辯遺贈稅法第17條之1條明定，若遺產稅之納稅義務人未於被告核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年期間內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶，稽徵機關即應予核課，且此給付義務屆滿翌日起之5年核課期間，不得任意延長。又遺贈稅法施行細則第11條之1雖准予納稅義務人有「特殊原因」時，得報經國稅局核准延期，然展延期限最長應仍不得逾前開之5年核課期間。本件若准與延期，將逾前述追繳此部分遺產稅之5年核課期間，國稅局自無從准許

二、爭點整理

整理前開原、被告雙方之主張及抗辯後，本件之主要爭點約有以下幾點：

(一) 原告與其餘繼承人間，就另民事訴訟尚未確定等情，是否符合遺贈稅法施行細則第11條之1第1項規定之「特殊原因」？

(二) 本件系爭給付義務之給付履行期限，若按系爭申請核准延期，針對原告主張扣除之配偶剩餘財產差額分配部分之追繳，會否因遺贈稅法第17條之1第2項規定之5年期間屆滿而無法追繳之情形？

(三) 原告依遺贈稅法施行細則第11條之1第1項規定，訴請判決如訴之聲明所示，是否有理？

三、判決內容

(一) 延長履行申報期限之意義與目的

因本件爭點圍繞著遺贈稅法第17條之1及遺贈稅法施行細則第11條之1規定，故法院在說明其判斷時首先就該二條文闡釋其內容，判決理由說明，遺贈稅法第17條之1第2項規定為使繼承人有充裕之時間辦理給付生存配偶主張之剩餘財產差額分配請求權金額之財產，乃規定得在稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年期間內給付，逾期方為核課。又該規定所定1年期間屆至時，若有不可歸責於納稅人之事由導致仍無法給付時，參酌遺贈稅法第26規定對於申報義務期限尚且有延期之規定，其旨即係本於於合憲性解釋原則下，稅捐債務及相關協力義務之履行，須以可合理期待納稅人履行申報義務及稽徵機關得行使核課權為前提，遺贈稅法施行細則第11條之1就母法所定1年之給付履行期限，賦予納稅義務人有符合法定特殊原因時，尚得申請稅捐稽徵機關核准展延，與母法立法目的並無牴觸，且亦合乎遺產稅申報暨核課事件之本質，當得予以適用。

(二) 遺產分割訴訟尚未終結屬於遺贈稅法施行細則第11條之1所稱之「特殊原因」

判決認為，遺贈稅法施行細則第11條之1第1項規定所謂得申請展期之「特殊原因」，係指客觀上不可合理期待納稅義務人於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付剩餘財產分配請求權金額之財產予被繼承人配偶之情形。如果納稅義務人於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書時已因不能協議分割遺產而提起民事訴訟，致無法於取得證明書起1年內確定財產差額請求權金額及相當於該金額之財產者，即難以合理期待其於取得證明書起1年內給付財產差額請求權金額之財產予被繼承人之配偶，且因分割遺產判決具有形成效力，自得於原定期間屆滿前報請主管稽徵機關核准延展給付期限至判決確定時為止，亦有最高行政法院109年度判字第212號判決意旨可資參照。

遺贈稅法第17條之1第2項所定：「……於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶……」，其給付該剩餘財產分配請求權金額之財產，實係從遺產中交付，並非由繼承人以其固有財產給付；則在遺產由生存配偶與其餘繼承人間為分割協議時，即須先就生存配偶行使剩餘財產分配請求內容確認後，續就其餘部分為分割、分配，而在其等確有爭執致無法達成分割協議，進而提起遺產分割訴訟之情形，基於遺產分割判決就遺產之分配復具有形成效力，遺產因判決形成力而為分配之結果，亦有滿足生存配偶之剩餘財產請求而經履行之可能。

況被告（國稅局）亦自承前展期處分核准時所據特殊原因，即為原告與其餘繼承人間有關另民事訴訟繫屬後有調解及猶待審理等情，顯然被告前即為上開事由符合得為展期特殊原因之認定，基於行政自我拘束原則，被告就系爭申請若無其他可為差別處理之事由，自亦當為相同認定。

又被告（國稅局）雖對是否展延及展延期限一事有裁量權，然因原告另案之遺產分割訴訟均有陸續定期審理尚不至有訴訟延滯、久懸而難以即時合法審結確定之疑慮，且由前述另民事訴訟一審判決之爭點及論斷內容，復可見系爭給付義務之確切內容及得合理期待之應履行期限等，另民事訴訟終結確定結果應有助於釐清。被告對展期若干乙事，就本件情形當有裁量權萎縮至零，當依原告所請以為合義務之裁量，原告所為請求，自應准許之。

(三) 遺贈稅法第17條之1第2項規定之5年期間因權利無法行使暫不起算，不生核課權消滅問題

稅捐稽徵法第22條第6款規定：「前條第1項核課期間之起算，依下列規定：六、稅捐減免所依據處分、事實事後發生變更、不存在或所負擔義務事後未履行，致應補徵或追繳稅款，或其他無法依前五款規定起算核課期間者，自核課權可行使之日起算。」判決指出，在租稅法律主義下，稅捐核課期間固然須依法律定之，稅捐稽徵機關不得任意延長，但關於核課期間之起算，前開稅捐稽徵法第22條第6款規定，亦揭示尚須以核課權可行使之日為起算日，以兼顧課稅公平及正義。前述稅捐稽徵法第22條第6款業已明定稅捐減免所負擔義務事後未履行，致應追繳稅款者，自核課權可行使之日起算，對照遺贈稅法第17條之1針對剩餘財產分配請求權得不列入遺產總額核課之規定，其中第2項即設有須在所定期限內實際履行給付之法定負擔，關於5年追繳期間之起算，在未履行此法定負擔之情形，自符合前開規定而應以核課權可行使之日為準，亦即以該法定負擔所定期限屆至時起算。

而期限為何，除據遺贈稅法第17條之1規定以稅款繳清證明書或免稅證明書核發起1年內為屆至日外，前述符合母法授權本旨而得適用之遺贈稅法施行細則第11條之1第1項，亦有明文納稅義務人若具備特殊原因，尚可憑以申請展延遺贈稅法第17條之1第2項所定期限，則經納稅義務人依遺贈稅法施行細則第11條之1第1項規定申經核准展延期限者，該5年追繳期限之起算，即應於核准展延期限屆滿之翌日，方得認被告之追繳權處於可得行使之狀態，核課期間亦當自此起算。換言之，被告核准展延之結果，本即寓有同意原告所請，暫時不予追繳而無從起算追繳期間之實質。

尤其，關於展期之核准，既係來自納稅義務人之一即原告之申請，原告對被告暫時無法行使追繳權利之結果，實符合其意願且當清楚知悉，同時亦有為不履行法定負擔之其餘繼承人而申請暫免追繳之有利效果，因暫免追繳，必然即伴隨5年追繳期間因權利無法行使而暫不起算，二者並不得割裂適用，自亦無仍令被告承擔核課期間屆滿風險之理（最高行政法院109年度判字第212號判決理由亦持相同見解，可資參照）。被告仍謂其核課期間恐怕屆滿而不得再追繳云云，容屬誤解。

(四) 小　結

綜合以上說明，法院最終判決國稅局應作成准與延長剩餘財產交付履行期限至另案遺產分割民事訴訟終結確定時止之行政處分......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第48期 　 訂閱優惠