郭大維
- 輔仁大學財經法律學系教授兼系主任
壹、前言
會計師在資本市場中扮演著守門員（gatekeeper）的角色，透過專業會計師對公司財務報告或其他財務資訊之簽證，為企業財務資訊之真實性提供合理、確信之依據，並消弭投資人與企業資訊不對稱之情形。若會計師執行業務品質管制不佳，無法有效發揮其職能，將對使用者之權益及公眾利益產生重大影響。為確保會計師能善盡其職責，並維護會計師執行業務之品質，各國乃對會計師及其業務進行規範，以嚇阻會計師不法行為的發生。其中，主管機關對會計師之懲戒處分制度，成為處理會計師違法或怠忽職務行為、維持其專業品質的重要手段。
目前臺灣證券交易法（下稱證交法）與會計師法對會計師均設有懲戒處分之規定，惟證交法第37條第3項與會計師法第61、62條有關會計師懲戒處分規定之區別何在？現行規定有無不足之處？此等議題皆有探討之必要。因此，本文將自證交法與會計師法對會計師懲戒處分之規定出發，透過對美國法之比較，檢討臺灣現行制度並提出個人淺見，以作為未來制度改進之參考。
貳、證交法及會計師法對會計師懲戒處分之規範
臺灣會計師懲戒處分之規定主要為證交法與會計師法。證交法第37條第3項賦予主管機關對於會計師辦理財務報告之查核簽證，發生錯誤或疏漏者，得視情節之輕重，為下列處分：一、警告；二、停止其2年以內辦理本法所定之簽證；三、撤銷簽證之核准。證交法第37條之立法理由謂：「為加強發行公司管理，促進公司財務充分公開及忠實表達，首須健全會計師財務之簽證，強化其功能，特規定會計師查核簽證發行公司財務報告應經主管機關之許可，俾能擇優汰劣，提高簽證品質，爰授權主管機關訂定許可準則以資規範。會計師於辦理本法之簽證時，發生錯誤或疏漏者，主管機關並得按其情節予以處分，俾資警誡。」依上開立法意旨，證交法第37條第3項之行政處分並不以公司之財務報表有虛偽不實為前提要件。
早期實務見解認為，證交法第37條第3項之行政處分係為懲罰會計師過去辦理財務報告查核簽證之錯誤行為，並敦促會計師克盡專業上應有的注意義務。然而，晚近實務見解亦有自證交法保障投資之立法目的，來闡述本條所賦予主管機關行政處分之目的。
又會計師法第61條規定：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：一、有犯罪行為受刑之宣告確定，依其罪名足認有損會計師信譽。二、逃漏或幫助、教唆他人逃漏稅捐，經稅捐稽徵機關處分有案，情節重大。三、對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。四、違反其他有關法令，受有行政處分，情節重大，足以影響會計師信譽。五、違背會計師公會章程之規定，情節重大。六、其他違反本法規定，情節重大。」同法第62條復規定：「會計師懲戒處分如下：一、新臺幣12萬元以上120萬元以下罰鍰。二、警告。三、申誡。四、停止執行業務2個月以上2年以下。五、除名。」
依實務見解，證交法第37條第3項規定會計師辦理簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為警告、停止其2年以內辦理證交法所定之簽證、撤銷簽證之核准，係就會計師依證交法辦理簽證時，發生錯誤或疏漏者，主管機關得按其情節予以處分，俾資警惕，以督促簽證公開發行公司財務報告之會計師善盡查核責任。會計師法第62條所規定之懲戒處分，則係針對專門職業人員違反專業倫理及紀律行為所為之處罰，著重於會計師職業內部秩序之維護，屬於行政紀律罰。證交法第37條第3項與會計師法第62條二者之立法意旨、管理目的、適用機關單位、處分種類、處罰所涉影響之業務範圍、處理程序，皆有所不同。換言之，證交法第37條第3項係就會計師辦理公開發行公司財務報告之查核簽證，發生錯誤或疏漏進行懲戒，但會計師法對會計師之懲戒範圍則較為廣泛，包括一般公司、財稅簽證以及其他違法事項。
在懲戒程序上，會計師法相關規定較為詳細，會計師有會計師法第61條各款情事之一時，業務事件主管機關或全國聯合會得列舉事實，並提出證據，報請會計師懲戒委員會懲戒。利害關係人發現會計師有第61條各款情事之一時，亦得列舉事實，並提出證據，報請業務事件主管機關或全國聯合會，核轉會計師懲戒委員會懲戒。會計師懲戒委員會應將交付懲戒事件，通知被付懲戒之會計師，並命其於通知送達之次日起20日內，提出答辯或到會陳述。屆期未提出答辯或到會陳述者，會計師懲戒委員會得逕行決議。被懲戒之會計師不服會計師懲戒委員會之決議者，得於決議書送達之次日起20日內，向會計師懲戒覆審委員會請求覆審。依會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則第19條第2項之規定，被懲戒之會計師對於會計師懲戒覆審委員會之決議，未於行政訴訟法規定之期限內提起行政訴訟者，其決議即行確定。換言之，被懲戒之會計師如對會計師懲戒覆審委員會之決議不服，自得提起行政訴訟。而會計師懲戒處分確定後，會計師懲戒委員會及會計師懲戒覆審委員會得將決議結果公開，並將決議書刊登於政府公報......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第33期：會計師懲戒的相關規定＆審計失敗 訂閱優惠
