壹、前　言

為美化財務報表，管理階層常從微幅之不當調整假設或改變會計估計從事「盈餘操縱」（earning manipulation）或「平穩化盈餘」（income smoothing）導致財務報導舞弊。據此，會計師為降低涉訟風險，必須對會計估計有關之個別項目提供較高查核確信，審計準則540號「會計估計與相關揭露之查核」（下稱TWSA 540），提供查核人員相關指引。該準則於2023年度修正後，核心規範有重大改變。本文整理出下列主題，協助相關從業人員瞭解審計準則540號，與原審計準則公報第56號（下稱原56號公報）修正前之變動，及對查核工作之影響。

貳、議題解析

一、會計估計之性質與辨認並評估重大不實表達風險

(一) 會計估計之性質

1.會計估計（accounting estimates），依適用之財務報導架構衡量之貨幣金額，該衡量受估計不確定性影響。會計估計包括：

(1) 於財務報表中認列或揭露與交易類別或科目餘額有關之貨幣金額。

(2) 包含於揭露事項中之貨幣金額。

(3) 用以對交易類別或科目餘額之認列或揭露做出判斷之貨幣金額。

2.會計估計之性質差異甚大，當貨幣金額無法直接觀察時，須由管理階層做會計估計。

(1) 受限於知識或資料，該等貨幣金額之衡量受估計不確定性所影響，且該等先天限制導致會計估計存有受主觀性之影響，及其衡量結果具變異性。

(2) 會計估計涉及方法、假設及資料之選擇及應用，然此等選擇及應用須由管理階層做出判斷，且可能導致衡量之複雜性。

3.原56號公報將會計估計分為公允價值及非公允價值會計估計，討論會計估計不確定性之影響，如【表一】。

(1) 並非所有會計估計均涉及公允價值估計（例如保固義務、折舊方法或資產之耐用年限），也並非所有須按公允價值衡量之財務報表項目均涉及估計不確定性。

(2) 當會計估計不確定性越高，越易被查核人員判定為「顯著風險」，而需做特殊查核考量。

4.TWSA 540與原56號公報所列舉可能須做會計估計之情況，整理如【表二】。

(1) 原56號公報依是否須做公允價值會計估計分別舉例，然TWSA 540未特別加以區分並定義公允價值會計估計。

(2) TWSA 540新增保險合約負債之評價及員工退休福利負債會計估計等例舉，主要係配合國際會計準則第19號「員工福利」、國際會計準則第37號「負債準備、或有負債及或有資產」及國際財務報導準則第17號「保險合約」等準則之實施增訂。

(二) 辨認並評估重大不實表達風險

1.TWSA 540針對查核人員執行「風險評估程序」取得對受查者必要瞭解時，就財務報表認列或揭露之會計估計，應額外取得瞭解事項做進一步規範，整理如【表三】。原56號公報則無類此規定。

2.查核人員應執行「風險評估程序」以辨認並評估會計估計個別項目聲明重大不實表達風險 。個別項目聲明重大不實表達風險係由「固有風險」（Inherent Risk, IR）及「控制風險」（Control Risk, CR）所構成。

(1) 當查核人員不擬信賴受查者會計估計有關之控制時，其個別項目聲明重大不實表達風險即「IR」。

(2) 當查核人員擬信賴受查者會計估計有關之控制時，必須依控制測試之結果，決定CR水準，以評估個別項目聲明重大不實表達風險。

3. TWSA 540強調運用TWSA 315導入之「固有風險因子」，以辨認並評估會計估計個別項目聲明重大不實表達風險。

(1) 當固有風險因子之影響程度較高時，或會計估計導因於管理階層偏頗或其他舞弊因子易發生不實表達之可能性較高時，專業懷疑之運用更為重要。

(2) 查核人員辨認及評估會計估計個別項目聲明重大不實表達風險之IR時，可能受估計不確定性、複雜性、主觀性或其他固有風險因子，以及前述因子間之相互關聯所影響。

① 複雜性（complexity）、主觀性（subjectivity）或其他固有風險因子將影響會計估計易發生不實表達之可能性。惟不同會計估計受估計不確定性影響之程度明顯不同。

②其他固有風險因子包括：

A.攸關財務報表項目之性質或情況之變動，或適用之財務報導架構規定之變動中，可能導致做會計估計時所採用方法、假設或資料之變動。

B.做會計估計時，導因於管理階層偏頗（management bias）或其他舞弊風險因子易發生不實表達之可能性。

C.除估計不確定性外之其他不確定性。

③ 查核人員於辨認會計估計個別項目聲明重大不實表達風險及評估IR時，應考量下列事項：

A.會計估計受估計不確定性影響之程度。

B.管理階層選擇及應用做會計估計之方法、假設及資料，與選擇納入財務報表中之管理階層單一金額估計及相關揭露受複雜性、主觀性或其他固有風險因子影響之程度。

④ 查核人員對IR之評估，可協助其決定所辨認及評估之重大不實表達風險是否為顯著風險。

(3) 查核人員辨認及評估會計估計個別項目聲明重大不實表達風險之CR時，受其是否擬信賴受查者內部控制，及控制測試結果是否支持原先評估控制風險水準之影響。

4.查核人員對於顯著風險之判定：

(1) 原56號公報規定，查核人員應判斷會計估計是否因具高度估計不確定性而存有顯著風險，亦即僅具高度估計不確定性之會計估計才會被查核人員判定為顯著風險。

(2) TWSA 540就查核人員辨認及評估之重大不實表達風險是否為顯著風險之判定，取決於查核人員對IR之評估。

① 查核人員對固有風險之評估，應考量會計估計受估計不確定性、複雜性、主觀性或其他固有風險因子之影響程度。

② 查核人員對於IR之辨認，應先評估哪些風險處於固有風險光譜較高位置，進而判斷哪些較高位置之固有風險，係屬處於固有風險光譜頂端之顯著風險。

(3) 查核人員對會計估計個別項目聲明重大不實表達風險是否屬顯著風險之評估，將影響其進一步查核程序之設計與執行。

......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）

全文刊登於月旦會計實務研究，第74期：平均地權條例子法實施之實務探討　 訂閱優惠