壹、前 言
個人經營網路拍賣業務要不要辦理營業稅稅籍登記?適用稅率為何?若被稽徵機關查獲未辦登記擅自營業要如何補稅?實務上針對以上問題,實處於「各說各話」、「百家爭鳴」情況,不只是各地區國稅局做法、算法不一,即使是同一國稅局甚至同一單位,亦不完全相同。本文藉由最高行政法院110年度上字第369號判決之案例,說明相關的規定及計算方法,雖然本案核定方法不一定是「唯一解」,不過至少是經財政部、臺北高等行政法院及最高行政法院「肯定」的課徵方法,供讀者參考。
貳、本案案例
原處分機關以個人甲君透過網路於2015年1月至2017年4月間經營網路購物平台網站,在我國境內銷售3C產品及鍋具,銷售額共計新臺幣(下同)22,528,653元;於2015年1~7月銷售額分別為4,800元、18,790元、29,000元、266,158元、425,082元、360,131元、1,053,390元;2015年8~12月銷售額共4,863,629元;2016年1~12月銷售額12,092,564元;2017年1~4月銷售額3,415,109元等情,認定甲君於2015年5月至2017年4月每月銷售額達營業稅起徵點,惟未依規定申請營業登記(2016年12月28日修正為稅籍登記,下稱稅籍登記),並辦理營業稅申報,乃依查得資料,核定上開期間銷售額合計22,209,905元,補徵營業稅額1,079,086元,並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰,甲君不服,申請復查,未獲變更,提起訴願復經決定駁回,提起行政訴訟,亦遭臺北高等行政法院及最高行政法院判決駁回。但本文並不討論訴訟爭點,而是藉由判決案例,針對實務上問題討論三個部分:首先討論經營網路購物營業人何時應辦理稅籍登記;接著說明得免辦登記期間銷售額是否應該補稅;最後再探討補徵稅額適用稅率為何。
參、何時應辦理稅籍登記?
財政部曾於2005年11月25日發布第09404577950號解釋函 (下稱舊令),核釋個人以營利為目的,透過網路銷售貨物或勞務,如果每個月銷售貨物之銷售額未達到營業稅起徵點者,得暫時免向國稅局辦理營業(稅籍)登記,而其「每月銷售額」之認定,以最近6個月之銷售總額平均計算。施行了十幾年後,於2020年1月31日發布第10904512340號解釋令 (下稱新令),重新核釋於當月銷售額達營業稅起徵點時,應即向國稅局申請稅籍登記,同時廢止舊令。
以本案稽徵機關原處分為例,依新令意旨,甲君自2015年4月起,因當月銷售額266,158元已達營業稅起徵點8萬元,應辦理稅籍登記,課徵營業稅;惟依舊令規定,甲君於2015年1~4月平均每月銷售額為79,687元(=($4,800+$18,790+$29,000+$266,158)÷4),未達營業稅起徵點,得暫時免辦登記,自2015年5月起,因最近6個月之平均每月銷售額148,766元(=($4,800+$18,790+$29,000+$266,158+$425,082)÷5),已達營業稅起徵點,應辦理稅籍登記,課徵營業稅,本件因適用新令結果較適用舊令結果不利,是應依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定 ,適用舊令認定甲君應辦理稅籍登記並課徵營業稅之時點為2015年5月。
其實,自2020年1月31日新令發布並廢止舊令以來,有些從事稅務相關人員誤以為舊令既經廢止,便不再援用,也就是即使涉案期間包含新令發布前年度,認定何時應辦理稅籍登記之月份,不再用「最近6個月之銷售總額平均計算」每月銷售額,而是直接依新令規定當月銷售額達起徵點就應辦理登記,實為誤解。以本案為例,倘核定甲君依新令規定應於當月銷售額達起徵點之2015年4月辦理稅籍登記並報繳營業稅,則會發生解釋令發布後比解釋令發布前更為不利的現象,違反了稅捐稽徵法第1條之1第2項規定,如此一來,豈不是認定行為人要依據尚未發布之解釋令提早至2015年4月辦理稅籍登記?因此,處理涉案期間包含新令發布前之案件,仍應計算適用舊令是否更為有利,作為判斷何時應辦稅籍登記及繳稅之依據。
肆、應辦理稅籍登記前銷售額已達營業稅起徵點是否應該補稅?
以本案為例,2015年4月實際銷售額266,158元是否應該補稅?有些稽徵機關認為,舊令僅規範辦理稅籍登記時點,與是否應繳稅無涉,故該月份儘管依舊令規定得暫時免辦登記,但實際銷售額已達營業稅起徵點,應該補稅。
本案原處分機關認為2015年1~4月銷售額平均為79,687元暫時免辦登記、無須繳稅,筆者則認為,依舊令規定,每月銷售額之認定,以最近6個月之銷售總額平均計算,可解釋成不論當月份實際銷售額為何,稽徵機關應認定當月份銷售額為「最近6個月之銷售總額平均計算」,也就是儘管查得甲君2015年4月實際銷售額為266,158元,但稽徵機關應認定2015年4月份甲君銷售額為53,125元(=($0+$$0+$$4,800+$18,790+$29,000+$266,158)÷6),未達起徵點8萬元,無須辦理登記亦無須補稅,至於2015年5月,則認定甲君該月銷售額為123,971元(=($0+$4,800+$18,790+$29,000+$266,158+$425,082)÷6),已達營業稅起徵點,除應辦稅籍登記外,再依舊令說明三規定,就當月實際交易資料(2015年5月實際交易金額425,082元)核定稅額。
筆者認定「最近6個月之銷售總額平均計算」之方法與原處分機關稍有不同,筆者認為,不論查得資料期間為何,均應統計最近6個月(均除以6),即使有部分月份沒有銷售額資料,仍應列入計算。以認定本案甲君2015年1月銷售額為例,其「最近6個月之銷售總額平均計算」為800元(=($0+$0+$0+$0+$0+$4,800)÷6),故稽徵機關應認定2015年1月份甲君銷售額為800元,2015年2月則為3,931元(=($0+$0+$0+$0+$4,800+$18,790)÷6),2015年3月為17,530元(=($0+$0+$0+$4,800+$18,790+$29,000)÷6)等以此類推,筆者認為,此法對納稅義務人較為有利,且計算更為簡便,不過不管是何種方法,對本案上述兩項討論結果均無影響......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫)
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