壹、前　言

在關係企業之間，資金融通並不罕見，然一旦涉及違法融資，其所衍生之利息支出在稅務上究應如何認定，長期以來為實務爭議焦點。本文以最高行政法院102年度判字第422號判決為核心，聚焦探討該案納稅義務人主張之利息支出是否構成「虛報」，以及是否應因此而受逃漏稅之裁罰，檢視利息支出扣除的適法性與裁罰之要件。

貳、判決要旨

一、事實摘要

本案納稅義務人X公司前已結算申報93年度營利事業所得稅。

2007年間，檢方偵查發現X公司安排有虛偽售後買回之融資交易，目的是為了使同集團之銀行先對非集團關係企業A公司放貸，A公司再透過前述虛偽融資交易將貸款資金移轉予X公司，而後由X公司再將資金移轉予同集團關係企業Y公司，實質上已構成銀行違法對同集團關係企業違法放貸，故起訴相關涉案人員（下稱他案刑案）。

2008年間，臺北國稅局以X公司於他案刑案遭查出有前述虛偽售後買回之融資交易，因而認定該交易所認列的利息支出亦為虛偽，重新核定93年度之營利事業所得稅，並按漏稅所得額處以罰鍰。

X公司循序提起爭訟，原審判決（臺北高等行政法院101年度訴字第721號）認為國稅局之處分應予維持。X公司不服，乃上訴至最高行政法院，後經最高行政法院廢棄原判決，發回臺北高等行政法院。

二、判決理由要點

(一) 原審未調查「虛列利息支出」之重要待證事實

本件判決認為，縱認X公司有安排虛偽之售後買回融資交易以便使同集團銀行違法對關係企業放款，規避集團成員間不得（以無擔保授信方式）放款之法令限制，亦不能僅單憑此一事實，推導出X公司有「虛列利息支出」之結論。

接著，本件判決認為，若要認定在該融資交易中X公司對非關係企業A公司支出之利息為「虛列」，在待證事實上必須包含二個部分：第一，「同集團透過違反公司治理之不法安排，將同集團銀行之資金移轉予同集團X公司」；第二，「X公司將不法資金移轉予同集團Y公司」。

而本件判決認為，國稅局、原審判決對於第二部分之事實，幾乎未為調查，而此部分對本案勝負具有關鍵意義。

特別的是，本件判決就上述第二部分待事實審調查之待證事實，自邏輯觀點提供3種可能模式：

● 第1種可能

X公司將自A公司（非同集團關係企業）取得之資金（該資金源自X公司所屬集團銀行之放款），一次支付予Y公司（同集團關係企業），並在帳上登載為「借貸」名義，而雙方之其餘業務均正常往來。在此種可能模式下，X公司支付予A公司之利息可全額照列。

● 第2種可能

X公司同樣將自A公司取得之資金，一次支付予Y公司，但在帳上隱瞞其事實，而雙方之其餘業務均正常往來。在此種可能模式下，X公司是私下將資金交予Y公司使用，而未在會計帳上留下紀錄，此時可以比照借款之情形來處理，也可以將該借款本金所對應之利息全額剔除。

● 第3種可能

X公司透過業務上本與Y公司有之商業往來關係，在應支付Y公司之營業費用中，夾帶自A公司取得之資金以利進行移轉，且將該資金係拆成小筆金額，逐一假藉各式營業費用名目移轉予Y公司。在此可能模式下，則有若干事實要續行查明，包含X公司與Y公司間商業交易金額是否符合市場常態（若是，則該等利息支出應可全額認列；若否而金額過高，則應依所得稅法第43條之1 移轉計價規定予以調整，並按調整金額與原申報金額之比例，計算上開利息支出與本業無關之部分）、帳證是否真實（以核定正確之營業費用，並將核定金額占申報金額之比例，計算上開利息支出與本業無關之部分）。

(二) 在「虛列利息支出」重要待證事實未調查之情況下，漏稅罰鍰之合法性，即有必要一併重為調查

因此，本件判決認為上述「虛列利息支出」之重要待證事實既未調查，據以認定虛列利息支出所生之漏稅罰鍰，即有未依職權調查事實之違法，故認本案有發回重為調查之必要。

本件判決進一步指出，依照營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條第2項 規定之反面解釋，若確實有利息費用之實際支出，即不能課以所得稅法第110條各項之漏稅罰。本案中原審判決既不否認X公司實際有此利息費用之支出（只不過產生利息之本金，X公司是不法取得，且認非供正常營業之用），而科以所得稅法第110條所定之漏稅罰。是以，本案中漏稅罰核課處分部分，其合法性基礎即有疑義。

此外，雖然X公司所屬集團非法行為違反公司治理之管制規範，但並不具有稅捐逃漏為目的，能否課以漏稅罰，實有進一步探究之餘地。如果X公司是採取上開第2種可能模式移轉資金者，由於資金移轉事實完全沒有向稅捐機關揭示，又將該資金所生之利息申報為費用，這時可能有必要將「資金移轉」與「利息申報」不可分割之事實連結，認為X公司有隱匿事實之漏稅故意，而有課予漏稅罰之必要。

參、解    析

實務上營利事業所得稅之案件，「費用如何認列」一直以來皆為營利事業與稽徵機關產生爭訟之主要源頭之一，其情形多為帳簿憑證不合規定、費用列報不合規定、費用列報過高等情形，進而引起「費用應否剔除」或「應認列為何種費用」等爭執。至於涉及逃漏稅者雖亦常見，然幾乎皆係以詐騙、欺瞞或不正當方法等主觀上具有逃稅稅捐之意圖，而如本案因違反私法規定致引發稽徵機關認定「虛列」、「虛報」之疑義者實不常見。

故本文擬先本案之利息支出「有無虛列」及「應否剔除」等問題，其次說明本案是否有逃漏稅之情事而應予以處罰......（閱讀全文請參考月旦知識庫）

全文刊登於月旦會計實務研究，第99期：危老都更到老宅延壽實務趨勢解析　 訂閱優惠