黃若清
- 誠遠商務法律事務所資深律師
壹、前 言
我國常見國人針對須辦理登記之不動產等財產，成立借名登記法律關係，惟當繼承遺產涉及借名登記財產時，繼承人對於借名登記於他人名下的財產，因存有私權爭議，往往不會第一時間就該借名登記財產為遺產稅申報。究竟借名登記於他人名下財產何時應申報遺產稅，又如繼承發生後歷經很久時間才取回借名登記財產，是否有遺產稅逾越核課期間而不得再課徵的問題，往往讓繼承人於申報遺產稅時動輒得咎。是本文即欲透過探討最高行政法院109年度上字第553號判決，分析遺產稅申報義務起算時點及核課期間計算之問題，並嘗試從憲法第19條租稅法律原則之角度對於現行解釋函令進行審查，提出不同觀點。
貳、案例事實與法院裁判
一、案例事實
本件被繼承人甲於1998年5月27日死亡，甲之弟乙為其唯一繼承人，因未依規定辦理遺產稅申報，被上訴人機關依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）3,985萬6,195元，遺產淨額2,488萬8,277元，應納稅額590萬6,131元，並處罰鍰590萬6,131元；因乙未於限繳期限內繳納稅款，被上訴人機關乃移送強制執行，本稅及罰鍰已全數受償完畢。
嗣後，被上訴人機關參酌另案民事判決（臺灣高等法院臺中分院100年度重上字第170號民事判決），得知甲及丙於1985年間合資購買改制前臺中縣等38筆土地（下稱系爭38筆土地），其中甲之登記權利範圍二分之一之土地借名登記於丙之名下，就該部分構成借名登記法律關係之情事。被上訴人機關乃於2012年7月6日發函通報民權稽徵所，請其通知甲之繼承人應自判決確定日起6個月內補申報遺產稅。對此，乙依稅局通知於2012年8月21日補申報系爭土地返還請求權，經民權稽徵所將之併入甲之遺產總額課稅。嗣經2015年5月27日以103年度訴字第489號判決，認系爭借名土地係登記於被借名人名下，倘未經法院民事判決確定，仍非屬被繼承人（借名人）所有之土地，返還事實無法確定，故被上訴人機關乃於2015年7月17日發函請民權稽徵所註銷原通報被繼承人甲對系爭38筆土地之返還請求權，俟取得法院確定判決屬被繼承人所有，始得列入遺產課稅，民權稽徵所乃據以註銷第2次核定有關被繼承人甲遺產總額之系爭38筆土地返還請求權。
嗣上訴人復於2015年10月12日向臺灣臺中地方法院具狀聲請，請求丁（即丙之繼承人）返還被繼承人甲系爭38筆土地之權利暨移轉登記，經該院豐原簡易庭調解成立。被上訴人機關即依調解筆錄，核認被繼承人甲對被繼承人丙有土地返還請求權，惟未於上開調解確定之日（2015年11月26日）起6個月內補申報遺產稅，乃核定上開土地返還請求權權利價值2億7,422萬9,343元，遺產總額3億1,408萬5,538元，經扣除前次已納稅額590萬6,131元後，此次應納稅額1億2,914萬5,679元。惟因乙業於2014年4月3日死亡，爰以上訴人（即乙之唯一繼承人）為代繳義務人發單補徵。惟對此上訴人不服，循序提起申請復查、訴願仍經駁回，上訴人猶表不服遂提起本件行政訴訟，經原審判決駁回後上訴至最高行政法院，相關事實發生之時序可併參【表一】。
二、法院裁判理由重點摘錄
上訴人經一審判決遭駁回後（臺中高等行政法院108年度訴字第279號判決）上訴至最高行政法院（即本文評論之最高行政法院109年度上字第553號判決），廢棄原判決並自為判決將訴願決定及原處分（含重審復查決定）均撤銷。本件最高法院判決理由摘錄如次：
(一) 有條件適用106年9月份第1次庭長法官聯席會議決議
觀之本院106年9月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨所肯認財政部79年2月1日台財稅第780347600號函釋所載案例，亦係在核課期間內有「爭執登記於他人名下土地及其移轉登記請求權是否屬被繼承人遺產」民事訴訟之提起之情形（該案被繼承人1981年間死亡，嗣於1986年3月21日經法院判決確定對造應將土地移轉登記為被繼承人等共有），即可知須於核課期間內有「爭執遺產範圍」民事訴訟之提起者，始有該函釋之適用。若未做此解釋，無異使核課期間屆滿後，稽徵機關仍得將納稅義務人申報期間重新計算，使已屆滿之核課期間、已罹於消滅時效之租稅請求權，又再復活，核課期間是否屆滿，永處於不安定狀態，牴觸稅捐稽徵法第22條及遺產及贈與稅法第23條第1項規定。
(二) 本件核課期間內既未見有「爭執遺產範圍」民事訴訟之提起，遺產稅自屬逾越核課期間
上訴人於2015年10月12日向臺中地院具狀聲請，請求丁（即丙之繼承人）返還被繼承人甲系爭38筆土地之權利暨移轉登記，經該院豐原簡易庭2015年11月26日104年度司豐調字第166號調解成立，被上訴人機關依系爭調解筆錄核認甲對丙有系爭38筆土地登記權利範圍二分之一之土地返還請求權等情。足見本件系爭38筆土地是否屬被繼承人甲之遺產之民事調解及爭議均係在核課期間屆滿後，於甲遺產核課期間內既未見有「爭執遺產範圍」民事訴訟之提起者，本件自無財政部79年2月1日台財稅第780347600號函釋及本院106年9月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨之適用。
參、本件爭點
一、借名登記不動產返還之遺產稅申報期間，應自何時起算？
二、本件稅局對於上訴人補課遺產稅，有無逾越核課期間而違法？
肆、本案相關法令
一、憲法第19條：「人民有依法律納稅之義務。」
二、遺產及贈與稅法第1條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
三、遺產及贈與稅法第23條第1項前段：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」
四、稅捐稽徵法第21條第2項：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
伍、裁判評析
一、繼承後請求返還被繼承人借名登記於他人名下之不動產
(一) 何謂借名登記契約？
所謂借名登記契約，依據最高法院88年度台上字第76號民事判決要旨，係指當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約。此等契約關係之成立，因側重於借名人與出名人間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，並類推適用有關民法541條委任之規定。惟借名登記作為無名契約之一種，此種法律關係究竟是否有效？依目前最高法院多數見解認為，除非借名登記法律關係約定內容違反強制規定、禁止規定或公序良俗屬無效外，原則上應作為一種無名契約之債權法律關係並受到承認，且依民法第529條適用關於委任之規定，足見，現行司法實務認為，原則上若借名登記契約之內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，應賦予其無名契約之法律效力......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
全文刊登於月旦財稅實務釋評，第42期 訂閱優惠
