壹、前 言

過去討論關於藝人開設工作室的議題，比較常見是基於藝人節稅的考量，討論能否在製作方與藝人之間多架設一層工作室，將其個人所得轉換成營利事業所得以申報營利事業所得稅。

然而，本文所討論的角度則是從影視製作方的角度出發，如果影視製作方委託特定藝人參與影視作品演出，並與藝人之工作室簽約，由受聘藝人提供勞務履行演藝工作，影視製作方則支付包含營業稅在內之報酬列入營業收入，並以藝人工作室開立之發票作為進項憑證抵扣營業稅。

上述常見的合約安排，卻在最高行政法院110年度上字第525號判決一案中，稅捐稽徵機關認為影視製作公司不得以藝人工作室開立之發票作為進項憑證，並認定該案影視製作公司逃漏營業稅而予以裁罰。而上開個案無法作為抵扣營業稅憑證之原因，值得作為影視製作方稅務規劃之參考。

貳、案例事實

藝人甲於2003年間申經核准設立乙工作室，自己擔任負責人，自成立以來無聘任其他演藝人員。

經稅捐稽徵機關稽查後發現，於2011年3月1日至2016年12月31日期間，A製作公司匯入乙工作室之款項，多於隔日即同額轉匯至藝人甲個人的銀行帳戶，因而認定A製作公司取得乙工作室開立之統一發票給付款項，均係藝人甲為A製作公司從事電視表演之執行業務報酬。進而以A製作公司明知係支付藝人甲之演出費，乙工作室非其實際交易對象，卻以該工作室所開立不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，以逃漏營業稅，自屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定，核定補徵稅額2,881,796元，及按所漏稅額裁處1倍罰鍰2,881,797元。

A製作公司不服，申請復查追減罰鍰286,704元，變更核定罰鍰為2,595,093元，其餘復查駁回。A製作公司仍不服，提起訴願經決定駁回，循序提起行政訴訟，業經臺北高等行政法院109年度訴字第800號判決及最高行政法院110年度上字第525號判決，駁回A製作公司確定。

參、本件爭點

透過上述案例，歸納兩項主要爭點：

• 爭點一：藝人有無選擇以工作室作為經營型態之自由？

• 爭點二：在什麼情況下，稅捐稽徵機關會認為製作公司與藝人工作室之間沒有實際交易，進而不許製作公司申報扣抵銷項稅額？

肆、分析討論

一、爭點一：藝人有無選擇以工作室作為經營型態之自由？

(一) 問題意識

依營業稅法第3條第2項規定：「提供勞務予他人，……，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內」可知，如果是銷售勞務才有營業稅法之適用；如果是執行業務者，則應回歸個人所得申報。

又依照營業稅法施行細則第6條：「本法第3條第2項所稱執行業務者，指律師、會計師、建築師……表演人……及其他以技藝自力營生者」可知，原則上表演人執行業務，不屬於營業稅法之銷售勞務，應回歸個人所得申報。問題在於，藝人還能選擇以工作室作為經營型態嗎？

(二) A製作公司主張

本件A製作公司認為有藝人有選擇以工作室作為經營型態之自由，理由略以：「伊與○○工作室簽約，由受僱於該工作室之○○○提供勞務履行契約內容，伊則支付包含營業稅在內之報酬並列入營業收入，以系爭發票申報進項稅額，報繳營業稅及營利事業所得稅，避免因○○○以個人名義對外簽約，須將報酬列為其個人執行業務所得，依本院97年度訴字第2641號判決，合於營業稅法第19條第1項規定及稅捐稽徵實務作法……否定工作室作為課稅主體之獨立性，有違法律允許表演人可選擇以工作室作為經營型態之自由……」。

上開論述中，A製作公司亦援引臺北高等行政法院97年度訴字第2641號判決作為法律爭點之證據，該案乃其他知名藝人開設工作室所涉及之所得稅案件，該案判決理由亦明確提到：「法律不禁止表演人設立營利事業，按營利事業之方式計算其所得」，肯認藝人有設立營利事業，按營利事業之方式計算其所得之自由。

(三) 本件法院見解

對此，本案一審臺北高等行政法院109年度訴字第800號判決則認定：「營業人因購進依營業稅法規定銷售之貨物或勞務，並取得實際交易相對人開立之憑證，始得作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額」。並未直接回應藝人有無設立營利事業計算其所得之自由，毋寧系將判斷重點置於製作公司與工作室之間「是否有實際交易存在」。

上訴後，本案二審最高行政法院110年度上字第525號判決認定：「依營業稅法第3條第2項規定：『提供勞務予他人……以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。』營業稅法施行細則第6條規定：『本法第3條第2項所稱執行業務者，指律師、會計師、建築師、……表演人、……』如係對表演人等執行業務者所提供專業性勞務支付代價，因此等執行業務者並非依營業稅法第3條第2項前段規定『銷售勞務』，不屬同法第2條第1款所稱銷售勞務之營業稅納稅義務人，就其執行業務所得，應依所得稅法第14條規定，列為其個人各該年度之綜合所得總額，報繳綜合所得稅，無須依營業稅法第32條第1項規定開立統一發票交付買受人，故對表演人提供演出勞務給付報酬之營業人，並無取得符合營業稅法規定之憑證，扣抵進項稅額之可能。」進一步闡明，如果製作公司只是要單純支付藝人表演的費用，不適用營業稅法規定之銷售勞務，其因此開立之發票亦無從符合營業稅法的扣抵憑證。

(四) 小 結

從上開分析可知，在臺北高等行政法院97年度訴字第2641號判決一案中，肯認藝人有設立營利事業，按營利事業之方式計算其所得之自由；惟本件一審及二審法院認為本件事實不能比附援引上開判決之見解 ，並將判斷重點拉回製作公司與工作室之間「是否有實際交易存在」，並重申營業稅法第3條第2項前段規定，如果製作公司只是要單純支付藝人表演的費用，不適用營業稅法規定之銷售勞務。

從而，回到本件爭點，藝人有無選擇以工作室作為經營型態之自由？本文認為上開三個判決見解並無衝突，藝人固然有選擇以工作室作為經營型態之自由，但必須有真實交易存在。關鍵在於，如果單純只是支付藝人表演的費用，並無工作室負擔之費用（例如：妝髮、為表演而租賃服裝首飾），則即便由工作室與製作公司簽約，也可能被認為無真實交易存在，製作公司不得以工作室開立之相關發票作為營業稅法的扣抵憑證。至於，法院如何認定有無真實交易，請見以下爭點二......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第51期 　 訂閱優惠