壹、前   言

土地稅減免規則第8條第1項第10款規定私有土地無償供給軍事機關使用，在使用期間內免徵地價稅，目的為促使土地所有權人提供土地供公益目的使用，然倘因提供之土地遭第三人占用或借用人疏於管理、使用，以致土地客觀上之使用情形與原先提供目的不符，土地所有權人是否仍得適用系爭規定免徵地價稅？對於上述問題，本文將以臺北高等行政法院高等庭112年度訴字第14號判決為中心，併就稅捐稽徵機關歷次之訴願決定見解，為相關分析、討論。

貳、案例事實

一、甲方所有之臺北市大同區○○段○小段○○○地號土地，原無償提供國防部前聯合勤務總司令部政治作戰部［下稱前聯勤總部，現為陸軍後勤指揮部，因組織調整已移由國防部陸軍司令部（下稱陸軍司令部）管理］做眷舍使用，依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定免徵地價稅在案。

二、嗣臺北市稅捐稽徵處認定系爭土地地上建物A、B、C、D等4戶房屋已遭訴外人等無權占用，非供前聯勤總部作眷舍使用，不具土地稅減免規則第8條第1項第10款之減免事由，故而以110年6月18日北市稽大同甲字第1104003087號函（下稱110年6月18日函）核定系爭土地全部應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵甲方2016～2020年間差額地價稅共計新臺幣（下同）3,644,996元。

三、甲方不服，陸續採取以下救濟程序：

(一) 甲方申請更正，臺北市稅捐稽徵處乃以110年7月28日北市稽大同甲字第1104003552號函通知甲方維持原核定。

(二) 甲方仍不服，申請複查，經臺北市稅捐稽徵處以110年10月18日北市稽法甲字第1103002024號復查決定駁回。

(三) 甲方不服，提起訴願，經臺北市政府以111年2月24日府訴一字第11061084542號訴願決定（下稱前訴願決定）撤銷前復查決定，由臺北市稅捐稽徵處於決定書送達之次日起90日內另為處分。

(四) 其後，臺北市政府財政局乃依前訴願決定意旨報請財政部核釋，並經財政部以111年6月16日台財稅字第11100581470號函釋（下稱財政部111年6月16日函釋）略以，私有土地是否符合系爭規定之減免事由而得免徵地價稅，係審究土地實際使用情形，尚無涉土地實質經濟利益之歸屬。嗣經臺北市稅捐稽徵處重新查認，認定系爭土地上建物不包含系爭D房屋；又認定系爭A房屋自1986年起遭訴外人無償占用，其並已於2022年2月14日點還該房屋予陸軍司令部；系爭B房屋、C房屋則已拆除重建，非屬陸軍司令部列管之眷舍，且依1993年版之房屋稅籍紀錄表，亦載明該2戶房屋之納稅義務人並非陸軍司令部。

(五) 從而，臺北市稅捐稽徵處爰依前開所查得之事證，復參照財政部111年6月16日函釋意旨，審認甲方所有系爭土地已非供陸軍司令部作眷舍使用，不得免徵地價稅，乃以111年7月28日北市稽法甲字第1113204243號重核復查決定（下稱復查決定，與臺北市稅捐稽徵處110年6月18日函合稱原處分）駁回。

(六) 甲方不服復查決定，提起訴願，經臺北市政府以111年11月8日府訴一字第11160859542號訴願決定（下稱訴願決定）決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。經臺北高等行政法院高等庭112年度訴字第14號判決（下稱本案行政法院判決）「訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」

參、臺北市稅捐稽徵處訴願決定及行政法院之見解

◎系爭土地是否符合系爭規定應免徵地價稅之要件？臺北市稅捐稽徵處就系爭土地以原處分補徵2016～2020年差額地價稅，是否適法？

(一) 本案行政法院判決

1.依據土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定，私有土地如供國防、政府機關等公用用途使用，得享有地價稅減免之優惠，並授權由行政院另訂定土地稅減免規則。

2.再依據土地稅法減免規則第8條第1項第10款規定，私有土地「無償」供給「軍事機關使用」之土地，在使用期間以內免徵地價稅。又是否符合該款明定之「無償」、「供軍事機關使用」情形，稅捐稽徵機關應實質調查該等土地於當年度實際使用狀況。至於所謂「使用」，應依使用目的之性質，為合理及客觀判斷事物之本質，凡有一般正常利用土地之狀態，即可認為有實際使用，且揆諸系爭規定之文義，應係指「對公部門提供不動產之排他性使用權能」（最高行政法院109年度上字第1091號判決參照）。

3.經查，系爭土地為甲方所有，自1980年1月1日起至1984年12月31與前聯勤總部簽訂無償借用契約，系爭土地供聯勤總部作為眷舍基地使用。自系爭契約期限屆滿後，前聯勤總部及嗣後接管之陸軍司令部仍繼續使用系爭土地迄今，且向甲方表示俟眷戶安置妥善後始歸還土地，請求甲方同意繼續無償借用系爭土地，甲方亦無反對意思，可認甲方應與前聯勤總部或陸軍司令部成立不定期限之無償借用契約，是可知，自1980年1月1日迄今，甲方仍將系爭土地供前聯勤總部及陸軍司令部無償使用。

4.又依財政部111年6月16日函釋意旨，系爭土地是否得免徵地價稅，應視其實際使用情形而定，系爭房屋固然遭第三人占用並設立營業稅籍，然此是因陸軍司令部未能善加管理所致，無礙系爭房屋仍屬陸軍司令部所有之眷舍，土地仍由陸軍司令部無償使用之事實，故符合土地稅法減免規則第8條第1項第10款得免徵地價稅之要件......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

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