壹、前　言

土地所有人提供土地與建商合建分屋，並獲分配取得土地及房屋者，其土地及房屋嗣於出售時所涉及交易所得稅之課徵，乃依主管機關所訂定房地合一課徵所得稅申報作業要點判斷取得日及持有期間。又所有人交易其繼承取得之不動產者，不論上開作業要點或所得稅法皆有關於其持有期間計算之特別規定。關於上開規範之制定目的及相互間適用情形，即牽涉所有權人交易不動產時所應適用之課稅制度及稅率。本文擬藉由司法實務上針對同一案例原因事實，然先後由臺北高等行政法院及最高行政法院作成不同應納稅額結論之判決，進以分析繼承人出售被繼承人合建分屋所取得之不動產時，其交易所得稅之課徵基準。

貳、案例事實

甲、乙等人因繼承而於2019年9月5日取得被繼承人丙所有之系爭房屋與其坐落之系爭基地（以下合稱系爭房地）。其中系爭土地部分，係被繼承人丙於2013年10月7日提供其繼承（繼承日為2001年4月4日）之原自有土地參與合建分屋，嗣於2017年8月21日再自合建關係中分配取得；至於系爭房屋部分，則係被繼承人丙因參與上述合建分屋後，於2017年9月4日塗銷信託登記取得房屋所有權。

甲、乙等繼承人繼承取得系爭房地後，於2020年7月16日辦理分割繼承登記，由甲、乙2人取得系爭房地持分各二分之一，乙並於2020年10月12日將系爭房地持分二分之一贈與配偶。嗣甲及乙之配偶於2021年9月16日，共同與第三人丁簽訂不動產買賣契約書，以新臺幣（下同）18,250,000元之總價出售系爭房地，雙方並於2021年10月21日辦理所有權移轉登記完畢。

甲於系爭房地出售後，依法申報個人房屋土地交易所得稅時，列報其出售系爭房屋課稅所得為2,261,975元，並按稅率15%計算，自行繳納應納稅額339,296元。經萬華稽徵所認為，系爭房地係被繼承人丙以在2001年4月4日繼承登記取得之原有土地參與合建，於2016年1月1日後分配取得，再經甲繼承取得，其中系爭土地之交易得適用舊制。然，系爭房屋之交易，則屬所得稅法第4條之4規定之課稅範圍，故核定甲出售系爭房屋，應課稅所得為2,260,453元，並按系爭房屋持有期間超過2年而未逾5年，據以適用2021年4月28日修正後所得稅法第14條之4第3項第1款第2目所規定之稅率35%，核定甲就此交易之應納稅額為791,158元，應補稅額451,862元。甲不服該核定處分，經申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟。

參、歷審法院見解

一、臺北高等行政法院：維持原處分及訴願決定，判決駁回甲之起訴

關於本件原告甲出售系爭房地，是否適用所得稅法第4條之4所規範房地合一新制，以及其所應適用之稅率等節，原審臺北高等行政法院認為應將系爭土地及系爭房屋二者先予區別，再依行政機關所發布之相關細節性行政規則，分別認定系爭房屋、土地各自之取得日及持有期間。

(一) 系爭土地部分

首先，關於系爭房地中之「系爭土地」，係由被繼承人丙生前於2013年10月7日提供其自有土地參與合建分屋，進而於2017年8月21日合建完成後分配取得，再由原告甲於2019年9月5日因繼承關係取得。臺北高等行政法院參考財政部2021年6月30日修正發布之「房地合一課徵所得稅申報作業要點」（下稱房地合一作業要點），其中第4點第2款第7目規定：「房屋、土地取得日之認定……有下列情形之一者，依其規定：……原土地所有權人以自有土地與營利事業合建分屋……分配取得之土地，為所有權人原取得合建、參與都市更新或重建前土地之日」，認為系爭土地既係由被繼承人丙於2013年10月7日即已提供自有土地參與合建分屋，依上述作業要點明文規定，被繼承人丙之土地取得日認定，即應為2015年12月31日以前。

就嗣後發生原告甲於2016年1月1日後再行繼承取得系爭土地之事實，臺北高等行政法院則參考財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號函（下稱104年令釋）所揭：「納稅義務人105年1月1日以後交易因繼承取得之房屋、土地，符合下列情形之一者，非屬所得稅法第4條之4第1項各款適用範圍，應依同法第14條第1項第7類規定計算房屋部分之財產交易所得併入綜合所得總額，於同法第71條規定期限內辦理結算申報：……(二)交易之房屋、土地係被繼承人於104年12月31日以前取得，且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得……」之意旨，認定系爭土地交易仍非屬所得稅法第4條之4第1項各款之適用範圍，從而本件原告甲出售系爭土地之部分，不符合所得稅法第4條之4關於房地合一新制所規定之適用前提，非屬其個人房屋土地交易所得稅之課稅範圍，應回歸適用舊制，即按同法第4條第1項第16款規定免納所得稅。

(二) 系爭房屋部分

其次，針對系爭房地中，由被繼承人丙生前於2013年10月7日提供土地參與合建分屋，而於2017年9月4日分得之系爭房屋部分，臺北高等行政法院認為，房地合一作業要點對於合建分屋所分得之房屋，並無類似前述第4點第2款第7目針對合建分得土地之規定，自不得與系爭土地為相同認定，將系爭房屋之取得日往前延伸至2015年12月31日之前。是以，本件原告甲取得系爭房屋之時點，所能適用者僅有房地合一作業要點第4點第2款第9目規定，以繼承開始日（即2019年9月5日）為原告甲取得系爭房屋之日。原告就系爭房屋取得日既在2016年1月1日後，自應適用所得稅法第4條之4關於房地合一新制之規定。

至於原告甲之系爭房屋持有期間，則參照房地合一作業要點第5點第1項第1款本文規定，合併計算繼承人丙之持有期間，亦即自被繼承人丙取得系爭房屋所有權登記日（即2017年9月4日）起算至原告甲出售並辦妥系爭房屋所有權變更登記日（即2021年10月21日）止，為「超過2年，未逾5年」，所應適用之稅率為35%。

此外，關於所得稅法第14條之4第3項第1款第6目規定：「個人以自有土地與營利事業合作興建房屋，自土地取得之日起算5年內完成並銷售該房屋、土地者，稅率為20%」，及房地合一作業要點第5點第2項規定：「……，個人及營利事業出售以自有土地與其他營利事業合建分屋……所分配取得之房屋，依本法第14條之4第3項及第24條之5第2項規定計算房屋持有期間，應以該土地之持有期間為準。」此等個人與營利事業合作興建房屋之規範，原審臺北高等行政法院認為其規範目的均係對「參與合建者本人」之獎勵，且專屬於「參與合建者本人」，不在繼承標的之權利範圍內，因此相較於被繼承人「參與合建分得土地」之「取得日」，係因房地合一作業要點第4點第2款第7目明文規定可按「所有權人原取得合建土地之日」認定，故於繼承人繼承土地後，其土地取得日仍得為相同認定；「參與合建分得房屋」則因無類似規定，故原告甲自不得主張其有權享有與被繼承人丙相同之獎勵。準此，原告甲因繼承持有系爭房屋之期間，即無適用合建獎勵規定之適用。

從而，就本件原告甲出售系爭房地持分之應納稅額，臺北高等行政法院認為，除免納所得稅部分之系爭土地外，系爭房屋部分應就原告甲出售系爭房地持分二分之一之9,125,000元（按：即出售房地總價18,250,000元×原告甲持份1/2），按系爭房屋評定現值占系爭房屋評定現值加計公告土地現值之比例，計算其房屋持分成交價額為2,966,537元，扣除原告甲繼承時房屋現值調整價值及可減除移轉費用後，核定系爭房屋持分二分之一部分交易之課稅所得為2,260,453元，並按所適用稅率35%，核定應納稅額791,158元。臺北高等行政法院從而認為，被告於減除原告甲自行繳納之稅款339,296元後，核定原告甲應補稅額451,862元，尚無違誤......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第66期 　 訂閱優惠