編輯部
壹、 前 言
立法院於2021年11月30日三讀通過稅捐稽徵法修正案，其中第21條第3～6項增訂稅捐核課期間「時效不完成」之規定。依修正後規定，適用時效不完成之情形有四種，分別規定於第3項第1～2款、第4項前段及後段，其適用要件各為何？本文將先簡析條文內容，再以案例解析其適用情形。
貳、 條文內容簡析
修正後稅捐稽徵法第21條第3～4項規定：「Ⅲ.稅捐之核課期間屆滿時，有下列情形之一者，其時效不完成：一、納稅義務人對核定稅捐處分提起行政救濟尚未終結者，自核定稅捐處分經訴願或行政訴訟撤銷須另為處分確定之日起算1年內。二、因天災、事變或不可抗力之事由致未能作成核定稅捐處分者，自妨礙事由消滅之日起算6個月內。Ⅳ.核定稅捐處分經納稅義務人於核課期間屆滿後申請復查或於核課期間屆滿前1年內經訴願或行政訴訟撤銷須另為處分確定者，準用前項第1款規定。」
依上開規定，適用時效不完成有四種情形，其中三種情形規定於第3項第1款、第4項前段及後段，且均以核定稅捐處分經行政救濟撤銷須另為處分確定為要件；第四種情形規定於第3項第2款，則與行政救濟無關。析之如下：
一、 與行政救濟有關之情形
第3項增訂理由略以：「(一)現行核課期間之規定，造成受理訴願機關或行政法院認為納稅義務人主張有理由時，為避免核定稅捐處分一經訴願或行政訴訟撤銷確定即逾核課期間，影響稅捐稽徵機關依判決意旨重為審酌空間，於實務上多僅撤銷復查決定，而未包含核定稅捐處分，致遭外界質疑法制未臻完備及影響行政救濟有效性。(二)……爰參考國內學者意見及德國租稅通則第171條規定，增訂2款有關核課期間屆滿時之時效不完成事由。」
依第3項增訂理由，可知第3項第1款規定係為了解決違法之核定稅捐處分經訴願或行政訴訟撤銷，即逾核課期間的問題；蓋核課期間屬租稅法律主義之範圍，不得類推適用其他行政法規定，應以法律明定之。又第3項規定時效不完成之適用，必須是「稅捐之核課期間屆滿時」，行政救濟期間尚未終結之情形（即進行中）。
第4項規定則是處理兩種無法適用第3項第1款規定之情形，分別是核定稅捐處分「經納稅義務人於核課期間屆滿後申請復查，且經訴願或行政訴訟撤銷須另為處分確定」，及「於核課期間屆滿前1年內經訴願或行政訴訟撤銷須另為處分確定」。前者係核定稅捐處分於核課期間即將屆滿時作成，且申請復查前核課期間已屆滿，是在核課期間屆滿時行政救濟期間未開始；後者則是核課期間屆滿時行政救濟期間已終結，且從行政救濟期間終結起，到核課期間屆滿時之期間須在1年內。此兩種情形文義上無法為第3項第1款規定，核課期間屆滿時行政救濟期間進行中所涵蓋。是若未明定準用第3項第1款規定，前者於行政救濟期間未開始核課期間即已屆滿，經撤銷後勢必已無法為新處分；後者則可能因撤銷確定後未及1年，核課期間即已屆滿，短於第3項第1款規定之1年時效不完成期間，為求一致，乃明定準用第3項第1款規定。簡言之，第3項第1款、第4項前段及後段，係分別規定核課期間屆滿時，行政救濟期間「進行中」、「未開始」及「已終結」之情形，且均需以核定稅捐處分，經訴願或行政訴訟撤銷須另為處分確定為要件。
二、 與行政救濟無關之情形
第3項第2款係參考德國租稅通則第171條第1項規定：「核定期間進行之最後6個月內，因不可抗力而無法作成租稅核定者，核定期間不屆滿。」本款規定與行政救濟無關；蓋核定稅捐處分尚未作成。
第2款如同第1款規定，天災、事變或不可抗力之事由，必須發生於「稅捐之核課期間屆滿時」，是若不可抗力事由雖發生於核課期間屆前，但於屆滿前該事由已消滅，依文義，並無本款規定之適用。此必然縮短稅捐稽徵機關作成核定稅捐處分之時間。例如不可抗力事由在核課期間屆滿前2週即已消滅，如不適用本款時效不完成之規定，稅捐稽徵機關必須在2週內作成核定稅捐處分。此與德國租稅通則第171條第1項規定，不可抗力事件或其效果發生於核課期間屆滿前之最後6個月內，均阻止核課期間之屆滿 ，截然不同。依德國法規定，只要不可抗力事件發生於核課期間屆滿前之最後6個月內，不論期間持續多久，均自該事由消滅之日起算6個月，時效不完成。是本款規定是否妥適？應如何解釋？猶待觀察實務發展......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
全文刊登於月旦財稅實務釋評，第34期 訂閱優惠
