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發佈日期：2026/08/21 |
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擬制遺產課稅案－－一一三年憲判字第十一號（下）
【主 旨】
一、遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。……」就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨；其使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損者，於此範圍內，並侵害人民受憲法第15條保障之財產權。
二、上開規定對被繼承人之配偶，就其受被繼承人死亡前2年內贈與之財產，欠缺相當於遺產及贈與稅法第17條之1所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨。 三、立法機關應於本判決公告之日起2年內，依本判決意旨檢討修正相關規定，於修法完成前，相關機關應依本判決意旨辦理。 四、臺北高等行政法院109年度訴字第386號判決違憲。該判決及最高行政法院111年度上字第11號裁定均廢棄，並發回臺北高等行政法院高等行政訴訟庭。 【概念索引】
遺產課稅／平等權
【關鍵詞】
【相關法條】
一、遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。……」（即系爭規定）。
二、臺北高等行政法院109年度訴字第386號判決（即系爭判決）。 【說 明】
一、爭點與選錄原因
（一）爭點說明
本判決乃聲請人一（臺北高等行政法院高等行政訴訟庭第一庭）因審理遺產稅事件，認所應適用之遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定牴觸憲法，聲請解釋憲法；聲請人二認所受確定終局判決及其所適用之上開規定牴觸憲法，聲請裁判及法規範憲法審查。
（二）選錄原因
113年憲判字第11號於2024年10月28日作成，本判決由許大法官宗力主筆。涉及擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅之認定。
【選 錄】
（承前篇）
三、主文一及三部分 （一）系爭規定就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨
按系爭規定之內涵，係透過法律明文之擬制，將在被繼承人死亡前2年內，已由被繼承人贈與配偶之財產，視為被繼承人死亡時遺留之財產，進而將上開財產併入遺產總額，課徵遺產稅。據此，系爭規定據以課稅之客體，係被繼承人生前贈與配偶之財產，該財產所有權業已移轉予被繼承人之配偶，因該財產獲有財務能力增益者，僅為該配偶。然而，就遺產稅之課徵而言，上開財產既視為遺產總額之一部，則其所產生之稅負，在遺贈稅法上仍係由全體繼承人以其實際繼承之遺產負擔。 因此，於繼承人非僅配偶一人，甚或是配偶因拋棄繼承（如聲請人一所審理系爭事件情形），或喪失繼承權，不再是繼承遺產之人等情形，而使繼承人之範圍與受上開財產贈與之配偶不一致時，將產生繼承人以其繼承之財產，為配偶因上開財產而生稅捐負擔能力增益，負擔納稅義務之結果。由於系爭規定未考慮因視為遺產之贈與財產而有財產增益之配偶，並不等同於實際上因遺產稅之課徵而受有稅捐負擔之繼承人，致遺贈稅法中遺產總額之計算範圍擴及繼承人實際繼承之遺產以外之財產，以此為基礎計算之遺產稅額，亦無法對應於繼承人之稅捐負擔能力。申言之，因繼承而獲財產增益之繼承人，可能因系爭規定之擬制，而使其稅捐負擔，部分取決於不歸屬於己之財產增益，而非依其自身之稅捐負擔能力增益，此已背離量能課稅原則。 系爭規定將一定期間之配偶間贈與，看作遺產之先付，並透過劃定被繼承人死亡前2年內之時點，擬制為遺產課稅。其目的在於填補此一被評估為有相當可能屬遺產先付之財產移轉，無法課稅，或無法計入遺產稅累進稅率計算，所產生之課稅漏洞，係屬促進租稅公平之正當公益目的。 惟系爭規定既係以促進課稅公平、填補配偶間財產移轉無法課稅，產生之課稅漏洞為目的，則因系爭規定而受有稅捐負擔之人，理論上亦須為因系爭規定所定財產之贈與而受有利益之人；若未能反映真實之財產增益，偏離實際稅捐負擔能力而恣意選定納稅義務人予以課稅，即與租稅公平之意旨有違。準此，若繼承人並不是因擬制為遺產之財產而有稅捐負擔能力增益之人，則透過對該繼承人課稅，無法達成系爭規定所欲追求之促進課稅公平目的。系爭規定就負擔擬制為遺產之財產所生稅負之義務人未設特別規定，致繼承人代為就配偶之財產增益負擔遺產稅，與達成租稅公平目的間，欠缺合理關聯。系爭規定於此範圍內，與憲法第7條保障平等權之意旨不符。 關係機關財政部雖主張：系爭規定擬制為遺產部分，得適用納保法第7條第3項「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息」規定，使受贈配偶須以擬制為遺產之受贈財產繳納稅捐。本庭認為納保法第7條第3項之租稅規避條款並無法作為治癒系爭規定違憲瑕疵之理由，蓋租稅規避以稅捐稽徵機關能證明納稅者係基於獲得租稅利益之目的，並以非常規交易形式為之為限，被繼承人贈與時依遺贈稅法第20條第6款規定之法律明文免稅，如何連結於租稅規避，關係機關財政部並未予說明，自無從據此改變本庭之判斷。 遺產稅為對繼承遺產之人，就其繼承財產所賦加之金錢給付義務，影響人民就所繼承或受贈之財產自由使用、收益之可能性，而構成對人民受憲法第15條保障之財產權之干預。基於立法者對於滿足財政需求之廣泛預估特權及形成空間，此類干預原則上非對財產權之違憲侵害，即使採取較高之稅率，亦不當然違憲。然而，若租稅之課徵對私經濟活動造成絞殺之效果，即侵害人民受憲法第15條保障之財產權，已如前述。 系爭規定因欠缺受擬制遺產贈與之配偶與其他繼承人間，如何分擔遺產稅之特別規定，除了會產生其他繼承人必須以所繼承之財產，為非自身之財產增益負擔稅捐債務之後果，甚至亦因未對所應負擔之稅捐債務設定上限之緣故，而可能使其他繼承人之繼承權因遺產稅之課徵，經濟價值嚴重減損，乃至使繼承人完全失去其本得繼承之遺產，如本件聲請人一所審理之系爭事件情形。是於此範圍內，系爭規定亦侵害人民受憲法第15條保障之財產權。 關係機關財政部另主張：依據財政部101年3月8日台財稅字第10000608440號函，限定繼承人僅在所得遺產範圍內就遺產稅負繳納義務，稽徵機關亦僅就遺產執行，而不對限定繼承人之固有財產執行。本庭認為，稽徵機關在稽徵實務上就執行範圍之限定，固不危及繼承人之固有財產，但並未改變根據系爭規定所課徵之遺產稅可能導致繼承人之繼承權本身因經濟價值遭受嚴重減損，而幾近被剝奪、被淘空之事實。由於遺產之繼承相對於繼承人保有其固有財產而言，乃各自獨立之私經濟活動，就遺產稅課徵是否過度，應依據繼承人在遺產繼承之活動中，所得財產及所生稅捐負擔能力之增益判斷。至於遺產稅課徵若不僅嚴重減損遺產繼承之經濟意義，更進一步影響繼承人之固有財產，則屬除繼承權外，對繼承人額外之財產權干預，自應獨立判斷其合憲性。 綜上所述，系爭規定就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶時，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨；其使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損者，於此範圍內，並侵害人民受憲法第15條保障之財產權。 立法機關應於本判決公告之日起2年內，依本判決意旨檢討修正相關規定。於修法完成前，(1)如受贈配偶亦屬遺贈稅法第6條第1項各款所定遺產稅納稅義務人，相關機關應計算擬制為遺產之財產占遺產總額比例，依該比例計算因該受贈財產所增加之稅額，就該部分稅額，僅得向配偶發單課徵。(2)如受贈配偶因拋棄繼承或喪失繼承權等事由，並非遺產稅納稅義務人，就因依系爭規定視為遺產之贈與，所增加之遺產稅負，不得以繼承人為該部分遺產稅負之納稅義務人，亦不得以被繼承人死亡時遺留之財產為執行標的。 又基於憲法第19條租稅法律主義之意旨，租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，應以法律明定（釋字第622號、第674號及第798號解釋參照）。就上開配偶非遺產稅納稅義務人情形，相關機關尚不得於法律未明定該配偶為納稅義務人時，即逕向該配偶課徵因擬制遺產所增加之遺產稅負。至該配偶是否及如何負擔遺產稅，自應由立法機關於檢討修正相關規定時，併同審酌。 四、主文二至四部分 （一）系爭規定對被繼承人之配偶，就其受被繼承人死亡前2年內贈與之財產，欠缺相當於遺贈稅法第17條之1所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨 按民法第1030條之1第1項規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」其規範意旨在於給予婚姻關係存續中夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活之貢獻公平評價（74年5月24日修正，同年6月3日公布之民法第1030條之1規定修法理由參照）。 為貫徹民法第1030條之1規定之意旨，遺贈稅法第17條之1定有剩餘財產差額分配請求權部分自遺產總額扣除之規定。依據該規定，經配偶依民法第1030條之1規定主張剩餘財產差額分配請求權者，該請求部分得自遺產總額中扣除。由於經擬制為遺產之生前贈與財產，並非被繼承人現存財產，自無從依民法第1030條之1規定列入計算，亦無從依據遺贈稅法第17條之1規定扣除。因此，就相同數額之財產，於財產屬被繼承人死亡時現存財產之情形，或財產屬被繼承人生前贈與配偶，因系爭規定之擬制而視為遺產之情形，此二類情形中，可能分別於計算遺產淨額時，因依據遺贈稅法第17條之1規定計算基於剩餘財產差額分配請求權之扣除額時，是否得計入被繼承人（即配偶一方）現存財產之差異，導致所生整體遺產稅負亦可能隨之相異。雖租稅之課徵，無須保證人民之經濟活動或租稅規劃均可達成最有利之課稅結果，或可避免任何租稅上之不利益，惟就所生稅負上之差異，自應可合理連結於正當目的，始為合於平等之租稅立法。 系爭規定究其內涵，係將一定期間之配偶間贈與，均等同遺產之先付，並就因生前先付而產生之課稅漏洞，透過劃定被繼承人死亡前2年內之時點類型化，一律擬制為遺產，已如前述。從而，透過系爭規定之擬制，該筆財產在遺贈稅法中之定性，已非配偶間贈與之財產，而是被繼承人遺留之財產。參照財政部認系爭規定「係……使遺產稅之課徵狀態調整回復到『被繼承人未為贈與時』，並透過同法第11條第2項稅額扣抵機制，使整體遺產稅稅負不因被繼承人死亡前贈與行為而有不同」（關係機關財政部陳述意見書第2頁參照），亦足認於計算因系爭規定擬制所產生遺產稅時，應將受擬制財產一致地評價為被繼承人遺留之財產。 又無論是生前贈與，或死後之財產分配與繼承，對於婚姻關係中之配偶雙方而言，並不會改變配偶共同家計與生活之事實。因此，配偶一方因共同家計所產生之經濟貢獻，在贈與及遺產稅制之設計中均應受到充分評價。透過遺贈稅法第17條之1規定之扣除，生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權部分，自遺產總額中扣除，不再成為核算稅額之基礎。因此，當被繼承人遺有財產時，透過民法第1030條之1規定獲得法律評價之配偶經濟貢獻，進一步透過遺贈稅法規定，在遺產稅之課徵中獲得評價（釋字第620號解釋參照）。另一方面，在贈與之情形，立法機關亦考量配偶共同家計之事實，透過贈與稅之免稅予以評價（釋字第647號解釋參照）。系爭規定透過擬制，將被繼承人死亡前2年內之配偶間財產移轉，定性為遺產，性質上已無從與贈與類比，自不待言。然而，縱使擬制之遺產在民事法律關係中已不再是被繼承人死亡時遺留之財產，無從列入死亡配偶之現存財產計算剩餘財產差額，並不代表生存配偶就該財產之累積而言，當然欠缺經濟貢獻。因此，無論係被繼承人死亡時遺有財產，或是透過系爭規定之擬制，將生存配偶受贈之財產視為被繼承人遺留之財產，就該財產是否應進一步評價生存配偶之經濟貢獻，並自遺產稅中扣除而言，應無不同。 由於遺贈稅法第17條之1規定將遺產稅之扣除繫諸於民事法律關係，使被擬制為遺產之生前贈與，一方面在系爭規定中被擬制為在被繼承人死亡時點仍遺留之遺產，另一方面卻在遺贈稅法第17條之1規定上，仍然被認定為非屬被繼承人之現存財產。使得在相同遺產稅制中，對於同樣之財產，產生二種不同定性。進而使計算扣除額時，若僅依據依附於民事法律關係之遺贈稅法第17條之1規定，而欠缺其他規定時，對於同樣被計入遺產總額之擬制遺產而言，並無法一致且充分地反映生存配偶潛在之經濟貢獻。 系爭規定之目的，在於填補受立法機關評估為遺產先付之財產，其所生遺產稅之課稅漏洞。在此意義下，依據系爭規定針對擬制遺產課徵之遺產稅，於計算遺產總額時將被繼承人死亡前贈與之財產視為被繼承人遺留之財產而計入，卻在計算遺產淨額時，排除該部分擬制遺產比照其他遺產評估配偶潛在經濟貢獻，予以扣除之機會。此一差別並非基於擬制遺產與被繼承人真正遺留之財產間，就配偶有無潛在經濟貢獻之本質差異，而毋寧僅是肇因於同樣在遺產稅之計算中，擬制遺產作為遺產之定性，因欠缺相當於遺贈稅法第17條之1所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，並未一致地貫徹於扣除額之計算，與填補課稅漏洞之目的無涉。是系爭規定於此範圍內，與填補課稅漏洞之目的達成間，欠缺合理關聯，不符憲法第7條保障平等權之意旨。 綜上所述，系爭規定就被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產一律擬制為遺產全部課稅，欠缺相當於遺贈稅法第17條之1所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，於此範圍內，牴觸憲法第7條保障平等權之意旨。系爭判決認聲請人二無遺贈稅法第17條之1規定之適用，且法院無從自行限縮系爭規定適用範圍，乃適用系爭規定上開違憲部分之當然結果。故系爭判決亦因適用違憲之系爭規定而違憲。 立法機關應於本判決公告之日起2年內，依本判決意旨檢討修正相關規定，於修法完成前，相關機關於計算遺贈稅法第17條之1所定配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除數額時，就視為遺產之贈與，應將該財產視為被繼承人現存財產，並依據民法第1030條之1規範意旨，例如該財產是否為婚後財產，有無但書各款情事等，計算在遺贈稅法上得扣除之剩餘財產差額分配數額，不受被繼承人配偶實際上得依民法第1030條之1規定請求之範圍限制。
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