郭庭銨
- 政治大學會計系畢
高等會計學除合併報表之處理外，最重要的章節即為避險會計與外幣換算，兩者不僅經常出現於會計師考題中（詳見表1），實務上也時常須運用相關知識以編製或查核財務報表。本文將依序說明外幣換算的兩個組成部分：外幣交易之會計處理以及財務報表換算。
一、外幣交易之會計處理
外幣交易之換算，視外幣交易所產生之資產、負債為貨幣性項目或非貨幣性項目，而有不同之處理方式，詳見表2。
（一）貨幣性項目
係指企業所持有之貨幣，及收付具有固定或可決定數量之資產或負債，如遞延所得稅負債、應付公司債等。注重其在期末所代表的貨幣數量之價值，故以收盤匯率換算。
（二）非貨幣性項目
係指不具有權力收取或有義務交付固定或可決定數量之資產或負債，如存貨、機器設備、商譽等。分為兩種換算方式：
1.以歷史成本衡量之非貨幣性項目：以歷史匯率換算。
2.以公允價值衡量之非貨幣性項目：以決定公允價值當日之匯率換算。
釋例1、貨幣性項目—透過其他綜合損益按公允價值衡量之債券投資
甲公司於X1年年初以美元$18,268取得A公司所發行面額美元$20,000、票面利率3%之公司債，該公司債於每年12年31日付息，X5年12年31日到期，採有效利息法攤銷折溢價，X1年初該債券之市場利率為5%。甲公司之功能性貨幣為新臺幣，並將該投資分類為透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產。X1年12月31日及X2年12月31日該公司債之公允價值分別為美元$18,247及美元$18,396。相關匯率如下：
若不考慮該債券之預期信用損失，試作：
(1) 甲公司該債券投資於X1年及X2年度帳上應認列之利息收入。
(2) 甲公司該債券投資於X1年及X2年度帳上應認列之兌換（損）益。
(3) 甲公司該債券投資於X1年及X2年度帳上應認列之其他綜合損益。
解析
※ 「透過其他綜合損益按公允價值衡量之債券投資」之兌換差額應如何處理？
IFRS 9規定，企業應採用與「按攤銷後成本衡量之金融資產」一致之方式，計算「透過其他綜合損益按公允價值衡量之債券投資」之兌換損益，故於計算該債券投資時，係將其視為貨幣性項目，攤銷後成本之兌換差額認列於損益，其餘公允價值之變動則認列於其他綜合損益。
(1) 基本題，將當期美元利息收入乘以平均利率，即可得出X1年及X2年利息收入。
X1年利息收入＝$913×平均匯率31.6＝$28,851
X2年利息收入＝$929×平均匯率31.0＝$28,799
(2) 於計算「透過其他綜合損益按公允價值衡量之債券投資」之外幣兌換差額時，應將其視為貨幣性項目，故兌換損益應包含：①債券之總帳面金額因匯率波動產生之損益（即債券之「攤銷後成本」產生之兌換差額）；以及②利息收入之兌換損益。
X1 年兌換（損）益
＝利息收入 $913×（期末匯率 32.0 －平均匯率 31.6）
＋期初債券總帳面金額 $18,268×（期末匯率 32.0 －期初匯率 31.5）
＝$9,499（利益）
X2 年兌換（損）益
＝利息收入$929×（期末匯率30.5－平均匯率31.0）
＋期初債券總帳面金額$18,581×（期末匯率30.5－期初匯率32.0）
＝($28,336)（損失）
(3) 將期末總帳面金額與公允價值之差額乘以期末匯率，得出「其他綜合損益－未實現評價損益」，須特別注意的是，因每年期末匯率不同，故X2年之評價損益須以X2年底累計其他綜合損益（即X2年底其他權益應有餘額）減除X1年評價損益，計算X2年應認列之其他綜合損益。
X1 年其他綜合損益
＝（公允價值$18,247－總帳面金額$18,581）×期末匯率32.0
＝($10,688)（損失）
X2 年其他綜合損益
＝X2 年其他權益餘額（公允價值$18,396－總帳面金額$18,910）
× 期末匯率30.5－X1年已認列損益$10,688
＝($4,989)（損失）
二、財務報表換算
當企業之財務報表包含不同種類之貨幣，即必須進行換算，使財務報表具可比性，依據財務報表是否以功能性貨幣編製，可將換算情形分為以下二類：
（一）由記帳貨幣換算為功能性貨幣－時點法；
（二）由功能性貨幣換算為表達貨幣－現時匯率法。
釋例2、適用現時匯率法之財務報表換算
甲公司於X1年初取得香港乙公司70%股權，當時乙公司之權益包括股本港幣$50,000及保留盈餘港幣$20,000，各項可辨認資產及負債之帳面金額均等於公允價值，且無合併商譽。乙公司於X1年至X3年間保留盈餘之變動情形如下：
乙公司之功能性貨幣為港幣，其財務報表須換算為新臺幣，甲公司採用權益法處理對乙公司之投資，相關港幣兌新臺幣之匯率資料如下：
試計算：
(1) X2年12月31日合併報表之其他權益餘額。
(2) X2年12月31日甲公司「投資乙公司」帳戶餘額。
(3) 乙公司X3年12月31日換算為新臺幣後資產負債表上保留盈餘之金額。
解析
本題乙公司之功能性貨幣「港幣」須換算為甲公司之表達貨幣「新臺幣」，故採用時點法換算。
(1) 因各項目適用之換算匯率不同，將產生兌換差額，時點法下之兌換差額不影響企業之現金流量，故認列為其他綜合損益－子公司兌換差額份額。
甲公司持有70%股權，故其他權益僅有兌換差額之70%，剩餘30%則歸屬於非控制權益。
X2年12月31日合併報表其他權益＝$17,800×70%＝$12,460（貸餘）
補充：若題目改為X2年甲公司認列之其他綜合損益，則須以X1年底之權益餘額開始計算，推出X2年自身之兌換差額。
X2年甲公司之其他綜合損益＝$14,400×70%＝$10,080（損失）
(2) 投資子公司之餘額，按照期末匯率換算為新臺幣：
X2年12月31日投資乙公司＝X2年底乙公司權益 $100,000×3.25×70%＝ $227,500
(3) 保留盈餘中，取得日之金額依歷史匯率換算，淨利依該年度之平均匯率換算，股利按發放日匯率換算。
釋例3、適用時點法之財務報表換算
臺灣母公司之美國子公司，其X0年之期末存貨成本為美元$20,000，其淨變現價值為美元$19,600。此存貨成本包括X0年10月1日進貨美元$15,000和X0年12月15日進貨美元$5,000。美國子公司之功能性貨幣為新臺幣，相關匯率如下：
X0年10月1日 美元$1＝新臺幣$26
X0年12月15日 美元$1＝新臺幣$25
X0年12月31日 美元$1＝新臺幣$27
試作：計算X0年12月31日換算新臺幣後之期末存貨金額。
解析
本題美國子公司之記帳貨幣「美元」換算為功能性貨幣「新臺幣」，應採用時點法換算，其中存貨成本應以歷史匯率換算。
存貨之淨變現價值則以X0年底之現時匯率換算。
淨變現價值＝$19,600×27＝$529,200＞成本$515,000
成本較淨變現價值低，X0年底未發生存貨跌價損失，故X0年12月31日期末存貨之金額＝成本$515,000
