壹、前　言

土地增值稅乃針對土地所有權人之土地，於移轉時因自然漲價所課徵的稅，分為一般用地稅率及自用住宅用地稅率兩大類，一般用地稅率包含20%、30%及40%，係按照土地漲價總數額採用倍數累進稅率；自用住宅用地稅率則是固定為10%，係基於自用住宅為人民基本生活所必需而課以輕稅，避免增加人民負擔，但也為了防杜浮濫，而規範適用一生一次與一生一屋之限制條件。然而實務常見，大面積的土地原來並非做自用住宅用地使用，地上房屋也根本無法做自用住宅使用，僅因形式上設法在出售前滿足自用住宅用地要件（特別是適用一生一次案件），稽徵機關即以書面審查核定適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，而不究實質，不僅給予取巧者避稅空間，也有礙租稅公平，對於地方稅收影響更不容忽略。現行「自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點」雖規定，稅捐稽徵機關書面審查中發現顯有疑問之重大特殊案件，得派員至現場實地勘查做實質認定，但其篩選條件及認定標準，卻乏明文，以致實務上窒礙難行。有鑑於此，本文提出稽徵機關實務可行的審查及認定標準供參，期能防杜取巧避稅行為。另由於實務所見，一生一次案件居多，乃以是類案件為探討範疇。

貳、相關法令

一、司法院大法官會議釋字第460號解釋：「土地稅法……又同法第9條規定：『本法所稱自用住宅用地，土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。』雖未就『住宅』之定義有所界定，然法規之適用除須依法條之明文外，尚應受事務本質之內在限制。而依一般觀念，所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度的私密性。……」

二、土地稅法：

(一) 土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

(二) 土地稅法第34條規定：「Ⅰ.土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分……，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按10%徵收之；……。Ⅱ.前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。……Ⅳ.土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。Ⅴ.土地所有權人適用前項規定後，再出售其自用住宅用地，符合下列各款規定者，不受前項1次之限制：一、出售都市土地面積未超過1.5公畝部分或非都市土地面積未超過3.5公畝部分。二、出售時土地所有權人與其配偶及未成年子女，無該自用住宅以外之房屋。三、出售前持有該土地6年以上。四、土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年。五、出售前5年內，無供營業使用或出租。……」

三、納稅者權利保護法第7條第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」同法條第3項也規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，……。」

四、建築法第73條第2項本文規定：「建築物應依核定之使用類組使用，其有變更使用類組或有第9條建造行為以外主要構造、防火區劃、防火避難設施、消防設備、停車空間及其他與原核定使用不合之變更者，應申請變更使用執照。」

五、自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點第11點規定：「申請適用一生一次自用住宅用地稅率課徵土地增值稅案件，有下列情形之一者，經簽報核准後，得派員至現場實地勘查：(一)地上房屋合併打通使用。(二)拆除改建。(三)未檢附使用執照或建物所有權狀，以建物測量成果表（圖）或建築改良物勘查結果通知書代替。(四)其他經書面審查發現顯有疑問之重大特殊案件。」......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第64期 　 訂閱優惠