壹、前　言

政府於2016年起施行房地合一新制，加大抑制炒作不動產交易之力度，以落實居住正義。現行不動產交易市場中，若以雙北地區觀之，買賣金額動輒上千萬元，在過程中如未能正確認知稅制上之規定，將產生鉅額利潤落差。本文試聚焦於「買賣契約解除」，探討相關稅制設計上之缺失，並試提出修正方向，以期能使稅制更為完善。

【例1】

今（113年度）如某甲，於2016年以前原即持有一戶A房地，基於自身資產規劃，欲出售該A房地，經過交涉過程與某買家乙談妥細節，雙方簽訂買賣契約，並為價金交付及辦妥所有權移轉登記，依現行稅制適用認定，此次A房地買賣所得係屬甲之財產交易所得，使用舊制課稅，非屬新制房地合一之範圍。然嗣後甲、乙間發現交易細節有問題，經過協商，雙方決定解除此次買賣契約，並依法回復原狀，即賣方甲返還價金，買方乙將A房地所有權移轉登記予甲。

有疑問者為，於登記實務上，此時原所有權人甲，是否係於2024年再「重新取得」A房地之所有權？即若嗣後甲另於新買受人丙成立買賣A房地之契約，此時稅制上應適用「舊制財產交易所得」？抑或是「新制房地合一」？如何正確適用始符公平，分述如下。

貳、房地合一新舊制之認定

按所得稅法第4條之4第1項規定，係以「取得日」在2016年之前或之後，劃分交易房地之所得係適用舊制或新制之標準，再依房地合一課徵所得稅申報作業要點第4點本文「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」即表示，除非有但書規定之情形，否則仍係以房地之登記謄本所登載之日期作為認定取得日之標準。

此規定具有清楚明確之優點，然而於特殊情形，宜做妥適調整，蓋房地交易通常金額鉅大，舊制與新制之間，從成本如何認定、推計課稅之模式、稅率的適用以及申報程序等，其差異不可謂輕微，於符合租稅法律主義之立法目的下，宜盡可能力求納稅義務人間之負擔公平，始符合量能原則此稅法上之基本倫理規範。

參、買賣契約解除之法律性質探討

一、概 說

就此，宜從法律關係加以釐清，蓋民法與稅捐法的關係，有「民法前行性」，即稅捐法律規範之解釋與客觀事實的判斷，仍然要先從「民事法律」規範與客觀事實的判斷作為前提、作為基礎而開始，再進一步依據「稅捐法律」之解釋與客觀事實認定的整體綜合評價而為判斷，應注意，其概念並非「民法優位」，係指稅捐法規範之解釋與客觀事實的判斷、涵攝與適用，要參考民事法一併而為考慮。而稅捐法律規範之「量能課稅原則」之基本價值，並不從屬於民事法之「私法自治原則」的基本價值，民法之基本價值也並沒有相對與稅法之基本價值的優先性，二者同樣重要。

故欲完整評價納稅義務人之私法關係於稅捐法上應如何適用，仍需要從民事法律出發，再以稅捐法律之觀點剖析之，以達法秩序一體性要求。

二、處分行為獨立性與無因性

法律行為分為負擔行為與處分行為，「負擔行為」係指以發生債權債務為其內容之法律行為，其主要特徵在於因負擔行為之作成，債務人負有給付之義務。「處分行為」係指直接使某種權利發生、變更或消滅之法律行為，包括物權行為及準物權行為。基於我國採取「處分行為獨立性」，處分行為與負擔行為乃各自獨立之兩個法律行為。另我國亦採行「處分行為無因性」，亦即不以負擔行為之存在作為處分行為之要件，故處分行為之效力不因負擔行為不存在而受影響。

以例1而言，甲、乙間欲完成A房地之交易，其應作成買賣契約（負擔行為）、A房地之物權移轉行為（處分行為）及價金之物權移轉行為（處分行為），共三個法律行為，當嗣後甲、乙間發現買賣契約自始不成立、無效或被撤銷，該A房地及價金之物權移轉行為（處分行為）仍屬有效，即不以負擔行為之存在作為處分行為之要件，不因負擔行為效力變動而當然受影響......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第55期 　 訂閱優惠