【函令字號】

財政部113年3月21日台財稅字 第11304503520號令

【函令內容】

• 核釋營業人短、漏開統一發票於法定申報期限前經查獲之處罰原則

(一) 營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額，於法定申報期限前經查獲者，同時該當加值型及非加值型營業稅法第52條及稅捐稽徵法第44條規定處罰要件，屬法條競合，前者為後者之特別規定，應依前者規定處罰。

(二) 廢止本部78年7月24日台財稅第781148237號函。

【主管機關說明】

財政部今（21）日核釋，營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額（以下合稱短、漏開統一發票），於法定申報期限前經查獲者（下稱系爭違章行為），同時該當加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第52條及稅捐稽徵法第44條規定處罰要件，屬法條競合，前者為後者之特別規定，應依營業稅法第52條規定處罰。

財政部說明，營業稅法第52條規定，營業人系爭違章行為，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款，並按該稅額處5倍以下罰鍰；另稅捐稽徵法第44條規定，營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%以下罰鍰。營業人系爭違章行為，係違反營業稅法第32條第1項應依規定開立統一發票交付買受人之義務，同時該當上開二法條規定處罰要件，屬一行為（同一短、漏開統一發票行為）違反二個行政法上義務（開立統一發票及交付買受人），應進一步判斷有無法規競合問題，倘屬法規競合，則不再適用行政罰法第24條第1項規定「一行為不二罰」原則。

財政部進一步說明，考量稅捐稽徵法第44條所稱憑證，尚非以統一發票為限；至營業稅法第52條僅係就未依規定給與憑證行為中，屬系爭違章行為之態樣所為之處罰，適用範圍較前者小，爰就短、漏開統一發票之違章態樣而言，上開二法條有法規競合情形，後者屬前者之特別規定，依特別法優先普通法適用原則，應優先按營業稅法第52條規定處罰，尚不適用擇一從重處罰規定。爰該部78年7月24日台財稅第781148237號函釋（下稱78年函）系爭違章行為適用上開二法條規定可採從重處罰部分，允宜檢討，該部重新核釋如上，並廢止78年函，俾資徵納雙方依循。

【函令析要】

每一部法典（或法律）都有自成一格的體系系統，民法有民法的法條文意及體系系統，土地法也有自成一格的體系系統。以課稅為例，當人民出售一個商品，因為有銷售貨物或勞物（參照營業稅法第3條），會該當營業稅法的課稅要件，也同時會有所得稅法規定經營營利事業之行為（參照所得稅法第3條），該當所得稅法的課稅要件。

實務上如何認定事實及適用法律，應該要回到該部法典的系統內來判斷應採何種規定為之。例如出售土地，在營業稅法的規定為出售土地免徵營業稅（按營業稅法第8條第1項第1款）。在所得稅法第4條第1項第16款，營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅；但於同法第4條之4第1項規範之土地不適用第4條第1項第16款規定，所得稅法第4條之4第1項規定：「個人及營利事業交易中華民國105年1月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。」即俗稱房地合一稅的規範。

營業稅的規定是出售土地免稅，營利事業所得稅卻是需要課徵所得稅（房地合一稅）。兩部法律不見得規範一定相同，也不見得營業稅法規定為何，所得稅法就要照著規定。而是營業稅法乃規定營利事業有營業行為時，關於銷售稅的課徵規定；所得稅法則是關於營利事業有營利所得時，該如何課徵所得稅的規定......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

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