壹、前　言

我國之遺產稅制，係就被繼承人死亡時所持有之財產為稅基進行課稅，為避免被繼承人於將死之際，先行移轉財產以規避遺產稅，遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第15條規定，死亡前2年內贈與配偶、繼承人或繼承人配偶之財產，應視為遺產併入遺產總額課稅。

前開規定雖立意良善，但實際運作時卻出現若干極度不公平之案例，憲法法院113年憲判字第11號判決即針對前開規定進行法規範憲法審查，並宣告本條部分違憲，本文以下先說明判決之原因案件，並簡述大法官判決意旨，最後對判決部分可議之處提出評析。

貳、案例說明

一、案一：受贈配偶拋棄繼承案

某甲於死亡前2年內將其大部分財產（股票）贈與給配偶乙，甲死亡後，乙及其餘婚生子女均拋棄繼承，甲非婚生之未成年子女丙則未拋棄繼承。嗣國稅局計算遺產稅時，依遺贈稅法第15條規定，將甲贈與給乙之財產併入遺產總額課稅，丙需要繳納之稅負因而高於因繼承所得之財產。

二、案二：生前分配財產案

某A在死亡前2年內贈與1筆土地與其配偶B，A死亡後，國稅局在計算遺產稅時，依遺贈稅法第15條規定，將該土地併計遺產總額課稅，B認為稅負過高，遂主張應依遺贈稅法第17條之1規定，扣除剩餘財產差額分配請求權，惟國稅局在計算時，卻未將該筆擬制為遺產之土地算入A之剩餘財產，致B無從主張扣除。

參、判決摘要

一、擬制遺產部分

判決指出，透過歷來司法院解釋，平等權於租稅領域已具體化出「量能課稅原則」，即租稅立法對人民所課予之稅捐債務，原則上應符合人民實際上之稅捐負擔能力。

系爭規定（即遺贈稅法第15條）之目的，在於填補遺產先付之課稅漏洞，進而達到租稅公平，則因該規定受有稅捐負擔之人，必須為因該課稅漏洞致財產有所增益之人。然本條規定卻未能反映真實之財產增益情況，使繼承人需為拋棄繼承（或喪失繼承權）配偶財產之增益負擔稅捐，與所追求之租稅公平目的、量能課稅之原則有所違背。

另從財產權之角度出發，系爭規定可能使繼承人對遺產之繼承權，因遺產稅之課徵，導致經濟價值嚴重減損，甚至完全失去得繼承之遺產，例如案一之情況，若對唯一繼承人強制執行，將導致其實際繼承之財產全數被執行，此等對私經濟活動之干預程度已形成絞殺之效果，不符合憲法保障人民財產權之意旨。

判決結論指出，系爭規定就擬制遺產之受贈人為被繼承人之配偶時，其與其他繼承人應如何負擔遺產稅，欠缺明確規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內違憲。

立法機關應於判決公告日起2年內修法，修法完成前，稽徵機關就贈與配偶財產擬制為遺產之情形，應為如下之處理：

(一) 受贈配偶為納稅義務人，因受贈財產增加之遺產稅額僅得向生存配偶發單課徵。

(二) 受贈配偶非納稅義務人，因受贈財產增加之遺產稅額，不得以其他繼承人為該部分稅額之納稅義務人，亦不得以被繼承人死亡時所遺留之財產為執行標的，且在修法完成前，亦不得逕向該配偶課徵因擬制遺產所增加之遺產稅。

二、剩餘財產差額分配請求權部分

民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，其規範目的在於給予婚姻關係存續中，配偶雙方對家務、教養子女及婚姻共同生活之貢獻以公平評價，無論是生前贈與或死後財產之分配與繼承，對於婚姻雙方配偶而言，並不因而影響雙方對婚姻之貢獻，但在遺產稅之計算上，卻未將擬制為遺產之贈與算入請求權計算範圍，致生稅負上之差異。

在剩餘財產差額分配請求權扣除額之計算上，將視為遺產之贈與排除於被繼承人之現存財產，此一計算方式與遺贈稅法第15條填補遺產先付課稅漏洞之目的無涉，不符合憲法保障平等權之意旨。

立法機關應於判決公告日起2年內修法，修法完成前，計算遺贈稅法第17條之1剩餘財產差額分配請求權扣除額時，就因遺贈稅法第15條規定視為遺產之財產，應視為被繼承人之現存財產，並依民法第1030條之1規定計算得扣除之請求權數額，不受被繼承人配偶實際上得依民法第1030條之1規定請求之範圍限制......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）

全文刊登於月旦會計實務研究，第85期：投資海外不動產法律與稅務問題　 訂閱優惠