張曉芬
- 元培醫事科技大學醫務管理系助理教授
壹、前 言
保險之目的在於分攤風險、消化損失，事前繳納保險費以獲得適足之保障。被保險人死亡時給付於其所指定受益人之保險給付，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡或受傷失去經濟來源，使生活陷於困境。故而，所得稅法第4條第1項第7款明定：「人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險給付」，免納所得稅；又遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第9款不計入遺產總額之適用，亦將「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金」，納入範疇。其立法意旨，係一般正常社會情況下，受益人領取之保險給付，乃對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，如再課予所得稅或遺產稅，有違保險之目的，故予以免徵。然而，並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅公平原則，自無遺贈稅法第16條第9款前段及保險法第112條規定之適用。
本文旨在討論高額保單租稅規劃失敗的實例，以遺產稅、贈與稅及所得稅為主軸，探討最終被核定補稅及經行政法院裁定敗訴而付出高額租稅的緣由，分析其不符合免稅要件及基於實質課稅公平原則之認定邏輯。
貳、遺產稅
遺贈稅法第16條第9款不計入遺產總額之要件，隱藏著三項租稅規劃失敗者忽略之要件。
一、人壽保險
保險法第4章「人身保險」內容分有3節，第1節「人壽保險」、第2節「健康保險」、第3節「傷害保險」，其中關於「人壽保險」部分，保險法第101條規定：「人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，依照契約負給付保險金額之責。」第102條規定：「人壽保險之保險金額，依保險契約之所定。」可見，人壽保險係指以人之生命為保險事故，惟因人之生命非可以金錢衡量，是其保險金額應以保險契約定之，保險人根據契約對被保險人在保險期限內死亡或生存至一定年齡時給付保險金。
投資型保險及儲蓄型保險契約雖亦規定係以被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而生命仍生存為條件，而產生保險人應依照契約給付保險金額之效果，但實際理賠的保險金額係依投資報酬率（投資型保險）或預定利率（儲蓄型保險）為基礎所結算之數額，在不同時間點發生之保險金額是浮動的（不具定額性），且保險金額與繳納之保險費總額具有高度相依性，如儲蓄型保險，其理賠保險金額與繳納之保險費總額兩者差異不大，主要就差在利息（不具互助性），則此等保險在量能課稅與公平原則下，事實應予以嚴格認定（避免浮濫），非屬遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定之人壽保險。
基於實質課稅原則，最高行政法院110年度上字第58號行政判決指出，人壽保險給付分由兩層面判準之：其一，為「規範層面」，指保險契約之保險給付約定內容，「人壽保險給付」應具有之保險法規範特徵，若保險公司應依照契約給付之保險金額不具「定額性」，其實際理賠的保險金額係依預定利率為基礎所結算之數額，其報酬僅相當於存款所產生之孳息，與一般保險具互助性質不同，屬於「儲蓄性質」之保險商品，與人壽保險性質不合，則該保單應計入遺產總額範圍課稅。其二，為「實證層面」，包括「被繼承人之締約動機」、「締約之時序流程」與「締約時所處之經濟環境時空」等因素判斷，被繼承人究竟係為分攤風險之保險功能，抑或有規避遺產稅之意圖存在。於年長者死亡前數年或數個月投保，兒女成年且有穩定收入，且保險金額與繳納之保險費總額具有高度相依性，理賠保險金額與繳納之保險費總額兩者差異不大者，其動機自非單純，應有將被繼承人之財產預作規劃及安排，藉以規避遺產稅之意。故而，重病投保、高齡投保、鉅額投保、短期投保、密集投保、一次躉繳、舉債投保及保費與保險金額相當者，依實質課稅之公平原則，其保險所生之身故保險給付，應不適用遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條之規定。
二、指定受益人
保險法第112條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」另第113條規定：「死亡保險契約未指定受益人者，其保險金額作為被保險人之遺產。」財政部84年7月13日台財保第840344304號函則明文：「若要保人已於保險契約中指定受益人，不論為姓名或身分之指定，均屬已指定受益人，故無保險法第113條之適用。」一般保險契約之受益人欄位若為空白格，該保單不完整，是無法成立生效的。許多人不禁產生疑問，究竟「未指定受益人」所指為何？舉例說明，張某投保高額人壽保險，指定受益人為其配偶及子女，若被保險人與受益人不幸因意外事故同時身亡時，則因該保單之指定受益人（配偶及子女）亡故而「無受益人」之狀況，此時，該保險金會併入遺產總額內核計課稅。因此，建議受益人欄位除了原定之配偶及子女外，應再填上「法定繼承人」，屆時依據民法第1138條規定順位之法定繼承人為「指定受益人」，方符合遺贈稅法第16條第9款不計入遺產總額之要件。
三、本國保單
財政部95 年6 月28 日台財稅字第09504540210號令明文，指定受益人之人壽保險契約，其死亡給付得適用遺贈稅法第16條第9款規定者，以該人壽保險契約得適用保險法第112條規定者為限。被繼承人生前投保「未經」金融監督管理委員會（下稱金管會）核准之「外國保險公司」之人壽保險，並無我國保險法第112條規定之適用，從而亦無遺贈稅法第16條第9款規定之適用。
一般而言，國際保單受惠於英、美各國金融保險蓬勃發展、法令較為鬆綁的客觀條件下，其保險費率較國內保單低廉，但由於其未經我國金管會核准，自然無法適用我國之保險法、租稅優惠及司法保障。此外，其收件及理賠等相關事宜，通常透過國內經紀人代理或直接洽外國保險公司，其保單格式、適用法規比照外國規定，一旦國內經紀人終止代理或業務人員跳槽離職而產生孤兒保單情事，要保人便得自行與外國保險公司對接所有相關事宜了。
綜上所述，除了依據規範及實證兩層面判斷是否符合死亡給付之規定外，尚須指定受益人，且為在我國合法設立之保險公司發行之保單，方符合不計入遺產總額課稅之要件......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第43期：稅務規劃停看聽 訂閱優惠
