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迂迴保單操作與實質課稅原則之攻防——最高行政法院101年度判字第87號行政判決評析

文章發表: 2021/04/23

黃琦文

  • 富隆會計師事務所會計師

夏翊翔

  • 富隆會計師事務所記帳士

壹、前 言

按遺產與贈與稅法(下稱「遺產稅法」)第16條第9款規定「約定於被繼承人死亡時,給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」,不計入遺產總額;保險法第112條亦明文指出「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者」,其金額不得作為被保險人之遺產。兩者之共同立法意旨,在避免遺族(受益人)於被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡,於受領保險給付時不會因為龐大的遺產稅負造成經濟負擔,致喪失保險以付出較少代價,獲取較大保障之實質意義。然近年來多有被繼承人死亡前以上開高額壽險保單進行遺產稅務規劃,遭國稅局核定短漏報之情事,本文將以最高行政法院101年度判字第87號行政判決為例,探討保單操作與實質課稅之議題。

貳、案例事實

一、被繼承人於○年○月○日死亡,死亡前請A公司(實查為關係企業)代為貸款1,250萬元並轉帳予被繼承人,另向自任負責人之B公司借款1,329.3萬元,加上被繼承人本身存款共計2,658.6萬元,開立以A公司為付款人,面額各1,329.3萬元之支票2紙,向○○人壽公司躉繳2,658.6萬元(下稱系爭保險費)投保保險金額合計2000萬元之還本型終身壽險兩單(下合稱系爭保單),嗣被繼承人為償還對A、B兩公司之借款,乃依系爭保單契約第19條規定,貸得2,075萬元,至被繼承人死亡後,該筆2,075萬元貸款仍未償還(下稱系爭債務),故繼承人主張該筆債務應自遺產總額中扣除,經訴願、行政訴訟均遭駁回。本文針對被繼承人死亡前之系爭保險費、系爭保單、系爭債務與實質課稅之攻防為探討主軸。

二、繼承人之主張略以:

(一)系爭保單為主管機關財政部所核准之保單,係於公開市場上銷售之產品,即保險公司可合法招攬之業務內容,且被繼承人於投保時已明確告知健康狀況,未隱瞞任何病情,保單認列之合法性,應無可議之處。

(二)被繼承人於投保時僅62歲,依國人男性平均壽命75歲左右計之,應無短期、高齡投保之疑慮;另被繼承人雖有糖尿病、心血管等慢性疾病,其病況僅為現代國人之文明病,依現代醫療水準足以因應,經手術後定期回診狀況良好,且有長時間出國旅遊之習慣,亦應無界定為帶病投保之理由。

(三)系爭債務依照遺產稅法第17條第1項第9款規定,被繼承人死亡前未償債務,具有確實證明者,應自遺產總額中扣除,考其立法意旨,應著重未償債務之存在,而非存在之原因與用途,故被繼承人生前向保險公司質借之2,075萬元,應予認列。

三、被上訴人主張略以:

(一)系爭保單為還本型終身壽險,對於還本型保單之質借,就其實質而言,係屬取回繳存於人壽公司之本金,而系爭債務依保險單貸款申請書第3款規定,「借款償清前,倘因保險契約滿期或保險事故發生或其他事由,給付保險金或解約金時,得由應給付金額中扣除未償清之借款本息」,足認被繼承人於財產上利益並未因此減損,故系爭債務應不予認列。

(二)系爭保單因上列事由除已全然不具壽險之保障性質,且被繼承人於死亡前短期躉繳超過保險理賠金甚多之系爭保險費,與保險目的已有不同,即與遺產稅法第16條第9款規定之立法意旨不符,自不適用。

四、最高行政法院判決略以:

(一)系爭保單為「無體檢」保單,被繼承人於投保前經醫師診斷患有冠心症、心肌梗塞、中風及糖尿病等病由,曾住進加強醫護中心、接受冠狀動脈繞道手術,並曾因上開病由發出病危通知,足見被繼承人有帶重病投保之情事。

(二)系爭保險費遠較於保險事故發生時應給付之保險金額為高,核與一般保險以較少之保費獲得較大保障之目的相違,有悖於保險原理及人壽保險投保常態。

(三)所謂「稅捐規避」,係指利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式,納稅義務人不選擇通常之交易形式,而選擇不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常之法形式,意圖減少稅捐負擔之行為。本案即屬稅捐規避,非合法之節稅規劃,有違課稅公平,故應以實質課稅原則,核算本應負擔之稅賦。

(四)綜上開論述,系爭保單理賠之保險金2,267萬餘元剔除被繼承人質借之本金2,075萬元及利息58.7萬餘元後,系爭債務已然清償不復存在,不予認列。另繼承人短計得受領之理賠金淨額133萬餘元,基於行政救濟不利益變更原則,維持原審處分,核無不合......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評月旦知識庫

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