吳俊志
- 執業稅務律師
- 補習班財稅法講師
【案例事實】
原告A公司之母公司B於2001年間，與台中市政府簽署捐贈甲土地，並且於2002年經台中市核准「花園開發案」之開發許可。嗣後於2004年間，分割設立100%持股之A公司，並且將「花園開發案」園區內的所有土地移轉予A公司作為出資，當時依行為時企業併購法（下稱企併法）第34條第1項第5款規定（現行同法第39條第1項第5款）記存土地增值稅。
於2009年時，B公司將「花園開發案」的開發權也一併移轉給A公司。在2016年時，由於該開發地區因風災而聯外道路受損，A公司捐贈部分土地予台中市政府作為聯外道路之用，但台中市地方稅務局認為這屬於企併法第39條第1項第5款的「再移轉」，因此補徵該筆記存的土地增值稅。
壹、前 言
稅法上部分的租稅減免規定，其原因可能並非是租稅優惠，而是根本未發生負擔能力的變動，例如所得稅法第3之3條關於信託而移轉財產，不課徵所得稅的規定即是一例。在本案中，因為企業合併分割所產生的土地移轉，理論上移轉前後總負擔能力都未發生變動，因此在企併法第39條第1項第5款上的法律效果為「記存」土地增值稅，並於再次移轉時補徵。但本件的問題則在於，後續的「再移轉」係捐贈予政府，也就是免稅的移轉，這時補徵原先記存的土地增值稅是否與量能原則相符，則不無疑義。
在本件中，一個重要的爭點就是企併法中記存的規定，到底是稅局主張的「租稅優惠」，還是納稅人主張的形式移轉。這也連帶影響到後續的「再移轉」是否必須為目的性的限縮解釋。
一、判決摘要
本件臺中高等行政法院判決做成於2020年2月6日，尚且無法得知納稅人是否上訴，以及最高行政法院的可能判決結果，故僅就高等行政法院判決評述之。
本件爭執的核心，即是行為時企併法第34條第1項第5款規定（現行同法第39條第1項第5款）的性質為何。根據判決內容，法院回到立法理由觀察，認為原先立法理由的用語是「土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存」既然只是為了免增加資金負擔，自應屬「緩徵」的稅捐優惠，與該條1～4款的形式上移轉不同。
在此前提之下，本件法院認為雖然後續的再移轉屬於免稅的捐贈土地，但企併法本身的再移轉，並沒有限定有償或無償，從文義解釋上記存的土地增值稅都應該繳納。
而本件雖然後續A公司捐贈土地予台中市政府，但法院認為這只代表從分割設立A公司時，直到捐贈時的土地增值免稅，但記存的土地增值稅仍須補繳。
貳、判決評析
一、 現行企併法第39條第1項第5款的定性
本件判決中，法院以立法理由出發，將企併法第39條第1項第5款定位為「緩繳的稅捐優惠」，因此得出後續必須補徵的結論。也因此，本款規定究竟是稅捐優惠，或如納稅人主張的，根本為形式上移轉，此即核心爭點所在。
按所謂租稅優惠者，係指：「納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐，惟為增進公共利益，以法律或其明確授權之命令，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇 者」 。法院引用立法理由來判斷稅捐優惠，看似有其道理。但我們重新檢視本條完整的立法理由。本條「立法理由一」 寫道：「因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免。明定公司進行合併、分割或以概括承受（或讓與）、股份轉換等方式併購，而以有表決權之股份為交易對價，且達全部對價百分之八十以上者，即已達到形式移轉之門檻，應免徵其為辦理財產或股權移轉而發生之稅捐，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅，同時記存應課徵之土地增值稅。」換言之，立法者雖然用了「適當之減免」、「免增加併購時之資金負擔」等用語，看似認定其為租稅優惠，但細究立法理由，推論出這些結論的原因是「因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別。」易言之，立法者理解到因為併購的財產移轉是形式上之移轉，但由於不理解稅捐優惠的定義，而使用了類似稅捐優惠的描述，而這些描述便成了法院以之為稅捐優惠的遁詞，這也是本號判決中，法院對於稅捐優惠與量能原則有所混淆所致。
承前所述，所謂租稅優惠者，應係有負擔能力，但因為政策目的而為減免，始足當之；例如同樣購買機車，買電動車的人並沒有比買燃油車的人有更高的負擔能力，但基於減少移動式汙染源，鼓勵電動機車的政策理由，免徵電動車的貨物稅。
而公司之分割，其本質是一個法人變成兩個法人，雖有形式上的財產移轉，但兩個法人的財產總和仍等於分割前的原法人財產。本無負擔能力之增加，自然沒有應稅事實存在，何來優惠減免之說？本條恐怕是立法者對於稅捐優惠的概念尚未完全釐清而有所誤用。事實上，過去將量能課稅的條文解釋為租稅優惠，在立法與司法的角度都是曾經出現過的失誤。例如釋字415號認為扶養親屬免稅屬於租稅優惠，但釋字694號則已改變見解，將其定位為生存權保障的主觀淨所得 。而在企併法第39條第1項第5款的解釋上，行政機關及法院均斷章取義的使用租稅優惠的結論，而沒有去探討，公司分割合併，總和的負擔能力不會發生任何變動的此一經濟實質，認為只要持有主體變動，就有財產交易所得（即此處的土地增值稅），惟仍應綜觀其整體文義，探求符合量能原則之立法目的。
回到本件案件事實，本件B公司分割出之A公司，是以甲土地出資，可見A公司係由B公司百分之百出資，換句話說，在分割過程中，雖然分割為兩個法人（B公司變為A、B兩家公司），但負擔能力完全沒有增加（仍為原先B公司的財產總和）。在這種情形，應屬於立法理由所稱之形式上之轉移，無負擔稅捐之能力。關於併購的稅捐負擔能力變動，在營利事業合併的情形，稅捐稽徵法第15條亦明文肯認概括承受：「營利事業因合併而消滅時，其在合併前應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。」換言之，現行法及現行實務是承認併購本身不會因為法人格的消失或增加，而影響稅捐地繳納義務 。另一方面，最高行政法院108年判字第262號行政判決，也肯認了企業併購的盈虧互抵為量能原則的表現 ，亦即從解釋論上，多次肯認了企業併購本身並未造成負擔能力的變動......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
全文刊登於月旦財稅實務評釋,第11期 訂閱優惠
