周逸濱
- 威律法律事務所主持律師
魯忠翰
- 威律法律事務所律師
依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定，房屋或土地之持有期間乃「完成移轉登記之日」起至「訂定銷售契約」之日止，則「完成移轉登記之日」原則上係指房屋原所有人於訂定銷售契約前之最近一次「移轉登記日」。惟房屋或土地銷售契約因故解除時，而由原所有權人重新取得不動產，則「移轉登記日」究竟應如何起算？最高行政法院109年度判字第449號行政判決對於此一問題，不直接以「契約解除原因」或「不動產移轉登記原因」作為認定標準，一切回歸特銷稅核課之立法本旨判斷，並以此調控持有期間起算之時點。
壹、案例事實
某甲於1975年6月2日取得台南市土地一筆（下稱「系爭土地」）並完成移轉登記，嗣於2012年11月15日，以新台幣（下同）21,001,970元出售給某A，並於2013年1月31日依約完成所有權移轉登記。惟某A於2014年5月23日以系爭土地埋有事業廢棄物之瑕疵為由聲請民事調解，於2014年10月2日經臺南地方法院作成解除不動產買賣契約事件調解筆錄（下稱「系爭調解筆錄」）調解成立，雙方合意解除買賣契約。並於2014年11月19日以「調解移轉」為登記原因，將系爭土地移轉登記回某甲名下。
嗣後，某甲另於2015年4月18日訂約將系爭土地以21,300,000元出售給某B，遭稅捐機關認定持有期間未滿1年，未依特種貨物及勞務稅條例（下稱「特銷稅條例」）規定申報及繳納特種貨物及勞務稅（ 下稱「特銷稅」） ， 即按銷售價格21,300,000元，依適用稅率15%，核定補徵特銷稅3,195,000元。
某甲雖於2017 年9 月4 日繳清稅款3,195,000元，惟嗣後又主張本件持有期間已逾2年不應補徵特銷稅，另依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還已繳納特銷稅款1。經稅捐機關、訴願及高等行政法院均否准其申請；最高行政法院則廢棄原處分，並准某甲申請退還3,195,000元之稅款。
貳、相關法條及說明
一、相關法條
(一)特銷稅條例第1條規定
「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」
(二)特銷稅條例第2條第1項第1款規定
「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地」
(三)特銷稅條例第3條第3項規定
「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之
二、依特銷稅條例第3條第3項規定
持有期間乃「完成移轉登記之日」起,至「訂定銷售契約」之日止，則「完成移轉登記之日」原則上係指房屋原所有人於訂定銷售契約前之最近一次「移轉登記日」；然而問題在於，最近一次「移轉登記」如遭解除，由原所有權人重新取得不動產之情形，則「移轉登記日」應如何起算？
參、本件爭點
某甲銷售系爭土地後，契約因故解除，由某甲於2014年11月19日重新取得系爭土地，特銷稅條例第3條第3項之持有期間究竟應如何計算？有以下三種可能：
一、回溯自原持有該不動產期間起算（即1975 年6 月2日起至2015 年4月18 日止）？
二、合併計算原持有該不動產期間與調解移轉登記後之持有期間（即1975年6月2起至2012年11月15日止＋2014年11月19日起至2015年4月18日止
三、以再取得所有權之移轉登記日起算（即2014年11月19日起至2015年4月18日止)？
肆、原處分及法院見解整理
一、原處分之見解（以再取得所有權之移轉登記日起算）
(一)區分不動產「登記原因」作為持有期間之認定
1.登記原因為「和解回復所有權」，其持有期間應溯及自所有權人原取得該不動產之日起算
依財政部101年1月19日台財稅字第10000436220號函釋：「本案不動產，經所有權人出售並辦竣所有權移轉登記後，因利害關係人向法院聲請該買賣關係不存在，經法院調解成立作成和解筆錄，並經地政機關以『和解回復所有權』為登記原因回復登記於原所有權人名下，嗣所有權人再出售該不動產時，其持有期間應溯自所有權人原取得該不動產之日起算」。
2.登記原因為「調解移轉」，應將原所有權人原持有該不動產期間與調解移轉登記後之持有期間合併計算
依財政部100年10月19日台財稅字第10000330990號函釋：「本案不動產因買賣價金給付糾紛，經法院調解並以『調解移轉』登記與原所有權人，原所有權人再出售該不動產時，其持有期間之計算，參照本部100 年8 月16 日台財稅字第10000290040號令規定，應將原所有權人原持有該不動產期間與調解移轉登記後之持有期間合併計算」。
3. 登記原因為「合意解除契約」，以再取得所有權之移轉登記日起算
依財政部101年8月31日台財稅字第10100117020號函釋：「一、不動產經銷售並完成移轉登記後，買賣雙方合意解除契約，買方返還不動產與賣方並辦竣移轉登記者，非屬特種貨物及勞務稅條例規定應課稅之銷售行為。二、賣方嗣再出售該不動產，其依該條例第3條第3項規定計算持有期間之起算日，應以其再取得所有權44 買賣契約解除時特銷稅持有期間之判斷之移轉登記日為準」。
(二)本件調解過程皆未提及以民法第359條之規定解除買賣契約，故原處分機關認本件之調解屬於合意解除契約，應適用101年8月31日台財稅字第10100117020號函釋，以原告再次取得之移轉登記日（2014年11月19日），作為計算持有期間之起算日。
二、高雄高等行政法院107年度訴字第495號行政判決要旨：維持原處分
一審法院認為，持有期間之起算，應區分解除契約之原因，而適用不同法律效果。因「合意解除契約」者，性質上係以新契約再次發生移轉效果，應以「再取得所有權之移轉登記日」為持有期間之起算日；反之，依「法定解除權行使」而解除契約者，因適用民法第259條關於回復原狀之規定，始不以「再取得所有權之移轉登記日」為起算日。
本件案例事實中，某A寄發之存證信函，既無敘明欲行使法定解除權，且該買賣瑕疵非重大，某A亦無民法第359條之解除權可言，另外於調解過程中，某甲並未承認系爭土地存有事業廢棄物之瑕疵，純係欲避免糾紛擴大而讓步而同意某A解除契約，堪認本件屬於「合意解除契約」之情況。持有期間之計算，應自某甲「再取得所有權之移轉登記日」起算（即2014年11月19日），至再次與某B訂定買賣契約止（即2015年4月18日），期間未滿1年，依法須課徵特銷稅。
三、最高行政法院109年度判字第449號行政判決要旨：回歸特銷稅之立法本旨
(一)特銷稅之核課，應符合特銷稅條例之立法意旨
「倘因具體個案係合理、常態及非自願性移轉房地，並無炒房地之意圖，而確屬非短期投機買賣，亦未從中獲取租稅利益時，稽徵機關即應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據而為認定，始能符合特銷稅條例之立法目的及實質課稅之公平原則」。
(二)特銷稅條例之立法意旨，得作為持有期間放寬認定之依據
「然在所有權人銷售不動產後，因故合意解除契約，原所有權人重新取得不動產之情形，就該不動產移轉登記日之起算點，究應如何計算﹖自不能徒以形式外觀之法律行為或關係為依據，稽徵機關即應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據而為認定，應職權查明個案事實，審酌其合意解除契約之事由，有無利用迂迴交易規避特銷稅，而為具體判斷。倘依其合意解除契約事由，原所有權人並無利用合意解除契約再行銷售之迂迴交易從中獲取租稅利益或投機炒作房地產之情事者，即非屬短期投機交易情形，為避免產生不合理課稅情形，傷及無辜，即不應以其再取得所有權之移轉登記日起算，而應以原持有期間與移轉登記日後之持有期間合併計算，或溯自原取得該不動產之日起算，始符合特銷稅條例立法意旨」。
(三)合意解除者，如有另為約定解除後之法律效果者，發生溯及既往失效之法律效果，亦有適用民法第259條回復原狀之可能。
(四)本件較類似101年1月19日台財稅字第10000436220號函釋之情形
「特銷稅條例第2條第1項第1款之持有期間，以完成所有權移轉登記為計算期間之起算點，重在房地所有權人對於房地之所有狀態，本件上訴人出售土地後，既因買賣契約糾紛，合意解除契約為回復原狀，並經法院調解成立，而為調解移轉登記回復原所有權，持有期間實為回復原來狀態。本件上訴人就其原已出售之不動產經法院調解移轉登記而回復原所有權，其再行出售時，其持有期間究應自何時起算之爭議，即與前揭輔助參加人100年10月19日函釋、101年1月3日函釋、101年1月19日函釋所指之情形，並無不同，尤其是與100年10月19日函釋所指之情形相符」
(五)本件並無炒房意圖或謀取不當租稅利益，不應課徵特銷稅
1.某甲第二次售價雖較第一次售價高298,030元，惟某甲尚須賠償某A已開挖之損害1,200,000元，足見某甲並無利用合意解除契約再行銷售之迂迴交易，並從中獲取租稅利益，非屬短期投機炒作房地產。且合意解除契約，係由某A主動提出，某甲亦無利用迂迴交易從中獲取租稅利益或投機炒作房地產之情事。
2.原判決未依符合特銷稅條例之立法意旨予以論斷，遽認某甲係基於合意解除契約，持有期間應自「再取得所有權之移轉登記日」起算，其適用法規即有不當，應准予退還稅款......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫)
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